affiliate marketing كتب وابحاث فى المحاسبة والمراجعة : مقدمة عن محاسبة التكاليف

دعم المدونة

السبت، 23 فبراير، 2013

مقدمة عن محاسبة التكاليف


مقدمة عن محاسبة التكاليف
من الصعب إعداد محاسب تكاليف يكون قادر علي مواكبه المستجد في علم محاسبه التكاليف في ظل التطورات الرهيبة التي تحدث باستمرار نتيجة لإتباع منظومة التطوير المستمر والذي يتبعه كبري الشركات العالمية.
ولكي يكون محاسب التكاليف كفء ، لابد أن يستمر في مباشرة عمله كمحاسب تكاليف في المصنع المعين به لمده لا تقل عن سنتين حتى يعي جيدا أسلوب العمل وكيفية ومراحل الإنتاج وكيفيه إعداد التقارير المحاسبية بدءا من تقرير كفاءة الإنتاج وصولا إلي التقارير الأهم في نظام التكاليف.

ولا يعتبر محاسب التكاليف محاسبا كفء إلا إذا قام بعمل جولات متكررة إلي صالة الإنتاج وعرف مرحله تصنيع المنتج وكيفيه ضبط الآلة للوضعية الصحيحة وكيفيه حدوث منتج معيب وكيفيه تلاشي ذلك .

إن لقب محاسب التكاليف فخرا لكل محاسب تكاليف فالدور الأهم لمحاسب التكاليف هو قياس تكلفه المنتج لمعرفه كم تكلف المنتج من أجور وخامات أوليه ومياه ونور .

فالدور المهم لمحاسب التكاليف هو محاوله تقليل تكلفه المنتج بشتى الطرق ويتم ذلك من خلال عمل مفاضلة ومقارنه بين عروض الشركات في سعر بيع الماكينات والخامات والاستهلاك الأمثل للمياه والغاز والكهرباء.

إن النظام المعمول به في كبري الشركات العالمية هو العمل باللغة الانجليزية والحاسب الآلي لذا يجب أن تكون ذو خبرة عاليه في تلك العنصرين .

فقط إذا ألممت بالخبرة العملية والحاسب الآلي واللغة ستشعر بأن محاسبه التكاليف ليست بعبعا كما يعتقد البعض ولكنها المفتاح السحري لتخفيض التكاليف ومن ثم توسعه المشروع وكبره.

























تعريف محاسبة التكاليف :

 هي علم يشتمل على مجموعة من المبادئ و الأسس المحاسبية اللازمة لتقدير وتجميع بيانات التكاليف وتحليلها وتبويبها بغرض تحديد تكلفة الوحدة المنتجة سواء كانت سلعة أو خدمة والرقابة عليها ومساعدة الإدارة في رسم السياسات الإنتاجية والتسويقية ، والاختيار من بين البدائل المتاحة لحل المشاكل الإدارية ( مساعدة الإدارة في القيام بوظائفها من تخطيط وتنسيق ورقابة واتخاذ قرارات ) .

مقارنة بين المحاسبة المالية  و محاسبة التكاليف :

زاوية المقارنة
المحاسبة المالية
محاسبة التكاليف
وحدة المحاسبة
المنشأة ككل
الإدارات وأقسام ومراكز النشاط بها
الفترة المحاسبية
السنة المالية
الفترة التكاليفية( يوم، أسبوع،شهر)
نوعية البيانات
مالية
كمية ومالية
أساس إعداد البيانات
فعلية
تقديري وفعلي
نوعية العمليات
خارجية ( المنشأة والغير )
داخلية ( بين الإدارات )
الجهة المستفيدة
أصحاب المنشأة والجهات الخارجية
إدارة المنشأة
الأغراض ( الهدف )
تحديد نتيجة الأعمال والمركز المالي
تحديد تكلفة وحدة الإنتاج ، والرقابة على التكاليف ،ومساعدة الإدارة
القوائم المالية
الحسابات الختامية  وقائمة المركز المالي
قائمة نتائج الأعمال ، وقائمة التكاليف
سرية البيانات
بياناتها منشورة وعلنية
بياناتها سرية وداخلية
درجة وضوح  وتفصيل البيانات
إجمالية
تفصيلية وتحليلية



وعلى الرغم من الاختلاف بين المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف إلا أنهما يتشابهان في :
1-     إتباع نفس المبادئ المحاسبية مثل مبدأ الحيطة والحذر ومبدأ الوحدة المحاسبية ، ومبدأ الاستحقاق ، ومبدأ الاستمرار
2-     استخدام القيد المزدوج ، وقاعدة الجرد في نهاية كل فترة مالية ز
3-     يتعاون كلا النوعين في تحقيق الرقابة ، وذلك عن طريق مقارنة البيانات التفصيلية في محاسبة التكاليف بالأرقام الإجمالية التي أظهرتها المحاسبة المالية
4-     تقوم محاسبة التكاليف بتحديد تكلفة المخزون ( مواد ، خام ، إنتاج تحت التشغيل ، إنتاج تام ) وتكلفة الإنتاج التام المباع ، وهذه التكاليف مهمة للمحاسبة المالية لتحديد نتيجة نشاط المنشأة والمركز المالي في نهاية السنة .
إذا المحاسبة المالية ومحاسبة التكاليف يكملان بعضهما البعض .

أهداف محاسبة التكاليف :

1- تحديد تكلفة الوحدة المنتجة أو الخدمة
        ويعد الهدف الرئيسي لنظام محاسبة التكاليف حتى تتمكن المنشأة من تحديد نتائج أعمالها عن فترة زمنية معينة وبالتالي تحديد المركز المالي في نهاية الفترة .

 ويتطلب تحديد تكلفة الوحدات المنتجة إتباع الخطوات الآتية :
1-     حصر جميع المنتجات والتعرف على طبيعتها ومواصفاتها
2-     دراسة أنواع وتسلسل العمليات الصناعية اللازمة لإنتاج هذه المنتجات و تحديد مراكز التشغيل
3-     تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكاليف من واقع المستندات والإشعارات المختلفة والمتعلقة بتكاليف استخدام المواد وتكاليف العمالة ، وتكاليف شراء أو إنتاج الخدمات اللازمة لأوجه النشاط المختلفة .
4-     تحليل عناصر التكاليف والعمل على تحميلها للوحدات المنتجة سواء كانت سلع أو خدمات نهائية .

و يساعد تحديد تكلفة الوحدة في :
1-     تحديد سعر البيع في الأوقات العادية وفي أوقات الكساد .
2-     تحديد السعر المناسب للدخول في المناقصات .
3-     تحديد تكلفة الإنتاج التام وغير التام ( المخزون ) في نهاية الفترة .
4-     تحديد نتائج أعمال المشروع من ربح أو خسارة في نهاية الفترة .

2-  الرقابة على التكاليف :
         يقصد بالرقابة على التكاليف تحقيق الكفاءة في استخدام المواد والعمالة والآلات وغيرها من عوامل الإنتاج . وإمداد الإدارة ببيانات عن أوجه النشاط المختلفة بها . وقد تتحقق الرقابة على التكاليف عن طريق مقارنة التكاليف الفعلية المتعلقة بالفترة الحالية بتكاليف فترة أو عدة فترات سابقة ، ونتيجة لفشل هذه المقارنة لعدة أسباب فغنه يتم الاعتماد على المقارنة بين التكلفة الفعلية والتكلفة المعيارية في ظل الظروف المحيطة .

هل تخفيض التكاليف يعني الرقابة على التكاليف ؟

توجد علاقة قوية بين الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف . ويقص بتخفيض التكاليف الإنتقال من مستوى تكاليف حالي إلى مستوى أقل منه  (على سبل المثال آلة جديدة تؤدي نفس العمليات بتكلفة أقل ، أو تعطي إنتاج أكبر بنفس التكلفة . أو عندما يستخدم في الإنتاج مادة خام  جديدة ذات تكلفة أقل من تكلفة المادة المستخدمة من قبل . أو عن طريق تغيير نظام العمل كوسيلة للقضاء على الوقت الضائع ، أو لتخفيض تكلفة وقت العمل الإضافي ، أو عندما تعد جداول صيانة منتظمة لصيانة الآلات والمعدات ) .

   إذا الرقابة على التكاليف : تعمل في ظل الظروف الحالية الموجودة في المشروع
   أما تخفيض التكاليف      : يتطلب تغيير الظروف المحيطة بالمشروع  ، أي الانتقال من مستوى تكاليف حالي
                                    إلى  مستوى أقل منه .

مما سبق يتضح أن الهدف النهائي لكل من الرقابة على التكاليف وتخفيض التكاليف هو تحقيق الكفاءة في استخدام الموارد المتاحة في المنشأة . بالإضافة إلى أن تخفيض التكاليف يساهم بقدر كبير في الرقابة على التكاليف عن طريق البحث المستمر عن أفضل الطرق لاستغلال الموارد المتاحة .
3- المساعدة في اتخاذ قرار تسعير المنتجات والخدمات :
 تحدد المنشآت أسعار منجاتها وخدماتها بحيث تكفل لها تحقيق فائض بعد تغطية و استرداد التكاليف التي تحملتها في سبيل الإنتاج . كما يرغب المستهلك في دفع أسعار منخفضة تمكنه من الحصول على أكبر قدر من المنتجات والخدمات . ويلاحظ هنا أنه لا يوجد تعارض بين وجهتي نظر المنتج والمستهلك .

   ويظهر دور محاسب التكاليف في توفير البيانات التي تساعد الإدارة على تحديد الأسعار على أساس من الترشيد العلمي .

 ومن المعروف أن العلاقة بين التكلفة والسعر علاقة تبادلية حيث أن تكاليف المنتجات يسترشد بها في تحديد أسعار بيعها . كما أن تكاليف المنتجات والخدمات تتأثر بأسعار المستلزمات السلعية ( المواد ) المستخدمة في إنتاجها ، ومعدلات الأجور المدفوعة للعمال  وأسعار الخدمات الأخرى  ( مثال : القوى المحركة ، الإيجار ) 

    وقد جرت العادة على تقسيم المنتجات والخدمات بحسب طبيعتها و أهميها للأفراد إلى ( 3) مجموعات كما يلي :
1-     منتجات وخدمات أساسية
2-     منتجات وخدمات عادية
3-     منتجات وخدمات كمالية

   و يتم إتباع سياسة مناسبة في  تسعير كل مجموعة من المجموعات السابقة

4-  ترشيد القرارات الإدارية :
      عملية اتخاذ القرارات هي عصب الإدارة . ولكي يكون القرار رشيدا فإنه من الضروري  أن يكون البديل الذي وقع عليه الاختيار هو أفضل البدائل التي تعمل على تحقيق أهداف المنشأة بتكلفة اقتصادية .
       أمثلة على بعض القرارات الإدارية :
    أ – شراء أو إنتاج جزء معين يدخل في الإنتاج
    ب- التوسع أو عدم التوسع في الإنتاج
    ج- فتح أسواق جديدة أو الاكتفاء بالأسواق الحالية

   و تقوم عملية اتخاذ القرارات على الاختيار والمفاضلة بين البدائل المختلفة . فالأساس في اتخاذ القرار هو وجود عدة بدائل . كما أن وجود العديد من  البدائل يخلق مشكلة الاختيار .
وتشمل عملية اتخاذ القرارات الإدارية على تنفيذ الخطوات الآتية :
1- تحديد المشكلة الإدارية
2- اقتراح الحلول البديلة
3- تقييم هذه البدائل واختيار الحل الأمثل للمشكلة .
و لا يعني إتباع هذه الخطوات بالضرورة التوصل إلى الحل الأمثل للمشكلة التي تواجه إدارة المنشأة . فقد يصبح القرار المتخذ غير مناسب إذا ما تغير ت  الظروف والأحوال المحيطة بالمنشأة .

وتعد بيانات التكاليف ذات أهمية خاصة لإدارة المنشأة في اتخاذ القرارات الرشيدة حيث أن اتخاذ بعض القرارات غير المدروسة قد يفوت على المنشأة فرصة تحقيق ربح أكبر أو قد يؤدي إلى إلحاق خسائر كبيرة بها .

5- التخطيط للمستقبل :
   تعتبر الموازنة التقديرية خطة عينية ومالية تفصيلية تغطي كل نواحي النشاط في المنشأة لفترة محددة مقبلة . وهي تعتبر أداة تعبر عن الأهداف والسياسات التي ساهمت الإدارة العليا في وضعها سواء للمنشأة ككل أو للوحدات الإدارية فيها . و من ثم فإنه يوجد بجانب الموازنة التقديرية العامة للمنشأة عدة موازنات فرعية خاصة بالأنشطة المختلفة فيها أو الإدارات أو الفروع . 
و يقوم نظام محاسبة التكاليف  بتوفير  المعلومات اللازمة لإعداد الموازنة التقديرية مثل تكلفة المواد  والأجور وتكاليف الخدمات الأخرى .

الأركان الرئيسية ( مقومات ) نظام محاسبة التكاليف :

1- دليل وحدات الإنتاج أو التكلفة :
        الخطوة الأولى في تصميم النظام المحاسبي للتكاليف تتمثل في تحديد نوع المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة بإنتاجها والتي تعبر عن الهدف الأساسي من قيامها . ويطلق على وحدات الإنتاج النهائي سواء كانت سلعة أو خدمة وحدات التكلفة .

     وقد تعد وحدات التكلفة في إحدى المنشآت منتجات تامة الصنع بالرغم من أنها تعتبر مادة خام بالنسبة لمنشأة أخرى . على سبيل المثال في مصنع الغزل تعتبر خيوط غزل القطن منتج تام الصنع ، بينما يعد نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع  النسيج . وكذلك الحال بالنسبة للنسيج الخام الذي يعتبر منتج تام الصنع في مصنع النسيج في حين يعتبر نفس المنتج مواد من وجهة نظر مصنع الصباغة والطباعة .

    الخلاصة : أن ما تبدأ به المنشأة يعتبر مادة خام وما تنتهي منه يعتبر منتج تام الصنع حتى ولو لم يكن قابلا للاستعمال النهائي   .
 تعريف وحدة التكلفة ( الإنتاج ) : 

 عبارة عن وحدة التعبير عن الإنتاج و توصيفه وقياسه بالنسبة لمركز التكلفة أو للمرحلة الإنتاجية أو للوحدة الاقتصادية . ويكون هذا التعبير بالحجم أو بالوزن أو الطول وذلك في حالة تجانس المنتجات . أما في حالة عدم التجانس فيتم تجميعها في مجموعات بحيث يتفق مكونات كل مجموعة في بعض المواصفات الأساسية أو يعتبر أمر التشغيل هو وحدة  التكلفة .

 ويتطلب إعداد دليل وحدات التكلفة اتخاذ الخطوات الآتية :
1-     حصر المنتجات النهائية التي تقوم المنشأة  بإنتاجها والتي تعبر عن هدف المنشأة
2-     تقسيم المنتجات النهائية إلى مجموعات بحيث تتكون كل مجموعة من عدد البنود المتشابهة .

أمثلة لوحدات تكلفة مستخدمة في بعض مجالات النشاط :
1- صناعة  النقل بالسيارات
            أ- نقل ركاب                       راكب / كيلو ( عدد )
           ب- نقل بضائع                     طن / كيلو   ( وزن )
2- صناعة النسيج                             متر أو ياردة  ( طول )
3- صناعة الأدوية :
أ- أقراص                 1000 قرص من دواء معين ( عدد )
ب- كبسولات             كبسولة من مستحضر معين ( عدد )
ج- شراب                     مللتر من شراب معين ( حجم )
4- صناعة الإسمنت               كيس /  طن ( بالوزن )
5- صناعة الملابس             ثوب /  عباءة /  قميص (عدد )
6- صناعة السيارات                 سيارة موديل ( عدد )

2- دليل مراكز التكاليف :
       يتم ربط نظام التكاليف بالتنظيم الإداري القائم في المنشأة مع تحديد واضح للسلطات والمسؤوليات . فتقسم المنشأة إلى وحدات إدارية صغيرة تسمى مراكز التكاليف وبحيث تكون كل وحدة إدارية تحت مسؤولية شخص معين حتى يمكن الرقابة على التكاليف بشكل سليم

ويعرف مركز التكلفة : بأنه دائرة نشاط معين متجانس أو خدمات من نوع معين متجانسة . ويحتوي مركز التكلفة على مجموعة من عوامل الإنتاج متماثلة وينتج عن مركز التكلفة منتج متميز أو خدمة متميزة قابلة للقياس

ويحقق دليل مراكز التكاليف الأهداف التالية :
1-     تحديد مراكز الإنفاق والمسؤولية بما يساعد على تطبيق نظام محاسبة المسؤولية
2-     حصر وقياس التكلفة الفعلية المرتبطة بكل مركز من مراكز النشاط ومن ثم تحليل وتوزيع وتحميل تكاليف المراكز على وحدات التكلفة .
3-     تقييم الأداء في كل مركز من مراكز التكاليف وذلك من خلال مقارنة التكلفة الفعلية بالتكلفة التقديرية لنفس المركز .

خطوات إعداد دليل مراكز التكاليف :
1-     التعرف على مجالات النشاط المختلفة ( رئيسية ، فرعية ) في المنشأة .
2-     دراسة التخطيط الفني للمنشأة الذي يبين العمليات والمراحل الصناعية .
3-     دراسة التنظيم الإداري للمنشأة بهدف تحديد السلطات و المسؤوليات المتعلقة بكل وحدة .
4-     مراعاة العوامل الاقتصادية بحيث لا تحدد مراكز التكاليف على أساس أكثر تفصيلا مما يجب حتى لا يؤدي إلى تجمل المنشأة بتكاليف إدارية لا تبررها النتائج التي تحصل عليها ز

وتنقسم مراكز التكاليف إلى :

 1- مراكز تكاليف مرتبطة بمجالات النشاط الجاري وتتضمن :
                  أ- مراكز تكاليف نشاط إنتاجي وتنقسم إلى :
                           1- مراكز إنتاج : وتختص بتأدية العمليات الصناعية اللازمة  للمنتج ( مثال مصنع
                                                   الملابس : مركز التفصيل  ، مركز الخياطة ، مركز التطريز )

                    2-مراكز خدمات إنتاجية : تؤدي مجموعة من الوظائف المساعدة لمراكز الإنتاج .
                                                         مثال مركز الصيانة ، مركز قوى محركة ، مركز التخزين ،.......
                ب- مراكز تكاليف نشاط تسويقي : وهي تختص بنشاط تسويق وتصريف منتجات الوحدة \     
                                                            الاقتصادية ( مثال مركز الإعلان ، مركز ترويج المبيعات ،
                                                               مركز بحوث تسويق ، مركز نقل للخارج )
                ج- مراكز تكاليف نشاط إداري وتمويلي : مجموعة  مراكز الخدمات التي تقوم بأداء الأعمال
                                                                    الإدارية والإشرافية والرقابية في الوحدة  ( مثال : إدارة
                                                                     مالية ، إدارة أفراد .... )
2- مراكز تكاليف النشاط الرأس مالي : وهي عبارة عن مجموعة المراكز التي تختص بتركيب الآلات
                                                   والمعدات  أو بأداء الصيانة التي تزيد  من عمرها الإنتاجي أو طاقتها 
                                                   الإنتاجية  وغيرها من العمليات الرأس مالية التي تتعدى الفائدة منها
                                                    سنة مالية .

3- دليل مراكز التكاليف :
      تتحمل الوحدة الاقتصادية في سبيل إنتاج المنتج أو أداء الخدمة نفقات كثيرة لذا من الضروري وضع دليل لعناصر التكاليف يوضح مفردات المبالغ التي تمثل التعبير المالي للعمليات التي تتم في الوحدة الاقتصادية .

 وتنقسم عناصر التكاليف عادة إلى 3 مجموعات رئيسية :
1-     عنصر تكلفة المواد : ويتمثل في تكلفة المواد والمستلزمات السلعية المستخدمة في نشاط الوحدة
                                الاقتصادية
2-     عنصر تكلفة العمالة : ويتمثل في الأجور والمرتبات المدفوعة للعاملين .
3-     عنصر تكلفة الخدمات الأخرى : وتتمثل في بنود المصروفات الأخرى ( الإيجار ، الإضاءة ....

















تبويب عناصر التكاليف :

يقصد بتبويب التكاليف تقسيم بنود التكاليف في صورة مجموعات متجانسة بناء على أساس معين . وتوجد أكثر من طريقة لتبويب التكاليف ، ويرجع ذلك إلى تعدد الأهداف وتنوع القرارات التي تتخذها الإدارة .
1-   تبويب عناصر التكاليف حسب طبيعتها أو نوعيتها :

      في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف تبعا لطبيعة عوامل الإنتاج إلى :
          أ- عنصر تكلفة المواد : يعتبر من أهم عناصر التكاليف في العديد من المشروعات لأنه يمثل نسبة كبيرة
                                        من التكلفة الإجمالية للإنتاج .
                 وينقسم إلى :
1-     مواد أولية أو خام .      مثال : القطن الخام في صناعة حلج الأقطان ، خام البترول
                                     في صناعة تكرير البترول  
2-     مواد نصف مصنوعة  : وهي عبارة عن الخامات التي أجريت عليها بعض العمليات
                                     الصناعية    مثال : دقيق القمح في قطاع المخابز  ، القطن
                                      المحلوج في صناعة غزل القطن
3-     مواد مصنوعة  ( قطع وأجزاء) : والتي تشترى من منشآت أخرى  بقصد استخدامها
                                                                             في إنتاج السلع  مثال  السير ، المولد  ، الكمبرسر
                                                                      ( غالبا تستخدم هذه المواد في   الصناعات التجميعية )
4-     مهمات ( مواد ) التشغيل :التي تستلزمها العمليات الصناعية دون أن تدخل في
                                     المنتجات النهائية    مثال : الوقود ،  قطع غيار ، الزيوت
5-      مواد اللف والحزم  والتي تستخدم في تعبئة وتغليف المنتج النهائي   مثال   الفلين ،
                                             الكرتون ، البلاستيك .
6-     الأدوات الكتابية   : التي يحتاجها المشروع لاستخدامها في العمال الإدارية 
                                مثال الأقلام ، الورق

      ب- عنصر تكلفة العمالة :
          ويشمل كل ما يدفعه المشروع في سبيل حصوله على خدمات عنصر العمل الإنساني سواء كانت مباشرة
           أو غير مباشرة بالنسبة لوحدات الإنتاج . وسواء كان العمل يدوي أو آلي .
              وتظهر أهمية عنصر تكلفة العمالة في أنه العنصر الذي يساعد على تحويل المواد الأولية إلى منتجات
               نهائية ويشتمل تكلفة عنصر العمالة على :
1-     الأجور والمرتبات النقدية
2-     المزايا النقدية : بدلات ، تأمين صحي ، تأمين معاش
3-     المزايا العينية  : خدمات طبية ، إسكان ، انتقال ، إعاشة

    ج- عنصر تكلفة الخدمات :
         يشتمل على كل ما يحتاجه المشروع بخلاف عنصري المواد والعمالة للقيام بالإنتاج . وتشتمل تكلفة
          الخدمات على القوى المحركة ( الكهرباء ) ، استهلاك آلات ومباني المصنع وصيانتها ، مصروفات
           الإنارة . تكلفة التخزين ، الإعلان ، خدمات بيعيه ، الإيجارات ، إهلاك وصيانة مباني الإدارة ،
            مصاريف الأبحاث والتجارب ، مصاريف نقل ، تأجير معدات .
  



2-   تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوظائف المشروع الرئيسية :

 من المتفق عليه أن الوظائف الرئيسية لأي مشروع لا تخرج عن ما يلي :
1-     الإنتاج
2-     التسويق
3-     التمويل والإدارة العامة
 ويتحمل المشروع في سبيل قيامه بكل وظيفة من تلك  الوظائف مجموعة من النفقات ، ولكي يمكن قياس تكلفة كل وظيفة يجب الربط بين عناصر التكاليف والوظائف كما يلي :
1-     عناصر تكاليف الإنتاج
2-     عناصر تكاليف التسويق
3-     عناصر تكاليف التمويل والإدارة


      1- عناصر تكاليف الإنتاج :
       يتطلب تمييز عنصر التكلفة وربطه بالوظيفة الإنتاجية تحديد كل مل يتبع الوظيفة الإنتاجية من مراكز إنتاج
       و مراكز خدمات إنتاجية  . وتشتمل تكاليف الإنتاج ثلاثة عناصر رئيسية  هي :
           أ – تكلفة المواد : وتشتمل كافة عناصر المواد التي تدخل في  إنتاج السلع بشكل مباشر كالخشب في
                                 صناعة الأثاث ، أو التي تساهم في العملية الإنتاجية  ولكنها لا تدخل في إنتاج السلع
                                بشكل مباشر مثل الزيوت والشحوم .
          ب- تكلفة العمالة : وهي كل ما يتحمله المشروع من مرتبات  وأجور العاملين في مجال الإنتاج ، ومجال
                                 الخدمات الإنتاجية .
          ج- تكلفة الخدمات الأخرى ( المصروفات الصناعية ) : وتتضمن جميع التكاليف بخلاف المواد والأجور
                                 والتي تؤدى للمنتجات المختلفة  أو للمصنع ككل مثل تكلفة القوى المحركة ، إهلاك
                                 و صيانة  الآلات ، وإيجار المصنع ، والإنارة ، والتأمين على الآلات .

     2- عناصر تكاليف التسويق :
         تتضمن وظيفة التسويق جميع المجهودات التي تبذلها إدارة البيع والتوزيع منذ استلام المنتجات التامة من
        مراكز الإنتاج حتى توصيلها إلى يد المستهلك النهائي ، وتشتمل التكاليف على :
1-     تكلفة المواد : مواد اللف والحزم والتعبئة والتغليف ، والأدوات الكتابية والمطبوعات
2-     تكلفة العمالة : الأجور والمرتبات الخاصة بالعاملين في أقسام البيع  والتوزيع .
3-     مصروفات تسويقية أخرى : إيجار المعارض ، إهلاك وصيانة  وسائل النقل الخاصة بأقسام البيع ، مصاريف الدعاية والإعلان .

    3- عناصر تكاليف إدارية وتمويلية :
            تهدف هذه الوظيفة إلى تقديم الخدمات لكافة إدارات المشروع ،  وتتضمن :
1-     تكلفة مواد : الأدوات الكتابية والمطبوعات
2-     تكلفة عمالة : أجور العاملين في الأقسام الإدارية والتمويلية
3-     المصروفات : الفوائد والعمولات البنكية ، إهلاك مباني وأثاث الإدارة والتأمين عليها .







3-تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بوحدة المنتج :

   في ضوء هذا التبويب تقسم عناصر التكاليف  إلى تكاليف مباشرة و تكاليف غير مباشرة  .

  وتشتمل التكاليف المباشرة على جميع بنود النفقات التي تصرف خصيصا من أجل وحدة المنتج النهائي  . أي أن عناصر التكاليف المباشرة يمكن تخصيصها بأكملها لمنتج معين أو التي يمكن ربطها بصورة مباشرة وبسهولة بوحدات المنتج النهائي . مثال النسيج في صناعة الملابس ، الخشب في صناعة الأثاث ، أجور عمال الإنتاج .

أما التكاليف غير المباشرة تشتمل على بنود النفقات التي يصعب ربطها بصورة مباشرة بوحدات المنتج النهائي . أي أنها عبارة عن بنود التكاليف التي لا تصرف من أجل وحدة إنتاج معينة ، ولكن من أجل مركز معين
أو مجموعة من مراكز المشروع ككل . مثال الزيوت والشحوم ، قطع الغيار ، أجور المشرفين .

 وللفصل بين التكاليف المباشرة والتكاليف غير المباشرة  يتم الاعتماد على المبادئ التالية :
1-     سهولة أو صعوبة تمييز العنصر والتصاقه بوحدة المنتج النهائي ، فالعنصر الذي يدخل بصفة أساسية في صنع وحدات المنتج يعتبر مباشرا ، مثال القطن الذي يستخدم في صناعة الغزل والنسيج ، و الأخشاب التي تستخدم  في صناعة الأثاث ، والأجزاء والقطع التي تستخدم في صناعة السيارات .
2-     سهولة أو صعوبة تخصيص العنصر والربط بينه وبين وحدة المنتج ، فالعنصر الذي يسهل تخصيصه  والربط بينه وبين وحدة المنتج النهائي يعتبر عنصرا مباشرا ، مثال ذلك أجور عمال الصيانة  في صناعة الغزل والنسيج  التي تعتبر أجور غير مباشرة لصعوبة تخصيصها والربط بينها وبين وحدة المنتج النهائي .
3-     القيمة النسبية للعنصر ، بعض بنود التكاليف تعتبر بطبيعتها مباشرة إلا أن الاعتبارات العملية قد تستوجب اعتبارها عناصر غير مباشرة   وإضافتها إلى العناصر غير المباشرة الأخرى ، ويرجع ذلك لضآلة قيمتها أو لكبر الأعباء التي يتطلبها  حصر هذه البنود وتحميلها بصورة مباشرة لوحدات المنتج النهائي ، مثال ذلك المسامير والغراء في صناعة الأثاث ، الخيوط في صناعة الأحذية .

وتبوب عناصر التكاليف المباشرة إلى :
أ‌-        تكاليف إنتاجية : مواد داخلة في إنتاج السلعة وتستثنى المواد ضئيلة القيمة  ، أجور
                          عمال الإنتاج ، مصروفات مباشرة مثل تكاليف الأبحاث والتجارب
                           والتصميمات الهندسية اللازمة لإنتاج سلعة معينة .
ب‌-    تكاليف تسويقية : مواد اللف والحزم ، عمولة  رجال البيع 

               ويتم تبويب عناصر التكاليف غير المباشرة إلى :
أ‌-        تكاليف صناعية ( إنتاجية ) : وتشتمل على تكلفة المواد والأجور والخدمات الأخرى
                                           اللازمة  لتأدية العمليات الإنتاجية مثال :
                                         مواد : زيوت التشحيم ، الخيوط ، الغراء
                                         أجور : أجور عمال الصيانة ، أجور المشرفين
                                         مصروفات أخرى : إهلاك الآلات ، إيجار المصنع ،
                                          القوى المحركة ، التأمين على الآلات  
ب‌-    تكاليف تسويقية : وتشتمل على التكاليف المتعلقة بوظيفة التسويق :
                                                               تكلفة مواد : الأدوات الكتابية ، المطبوعات    
                                                               تكلفة أجور  :   أجور رجال البيع
                                                               مصروفات : إهلاك الآلات في المعرض ، إيجار المعرض ،
                                                               مصروفات الإعلان ،  مصاريف النقل للعملاء    
                         ج- تكاليف إدارية وتمويلية : وتتضمن تكاليف وظيفة الإدارة والتمويل :
                                                            مواد : أدوات كتابية ومطبوعات
                                                            تكلفة الأجور : أجور العاملين في الإدارة
                                                            مصروفات : إهلاك مبنى الإدارة ، إيجار مبنى الإدارة ، الفوائد
                                                             البنكية والعمولات ، التأمين على مبنى الإدارة  .











































4- تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط :

 تنقسم عناصر التكاليف على حسب علاقة العنصر بحجم النشاط إلى ثلاث مجموعات :
1-     عناصر تكاليف متغيرة : وهي عبارة عن البنود التي تتغير طرديا مع التغير في حجم النشاط . فزيادة حجم الإنتاج  يؤدي إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف الإنتاج المتغيرة ، وزيادة حجم المبيعات يؤدي أيضا إلى زيادة قيمة عناصر تكاليف البيع المتغيرة . وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة  يبقى ثابت

  مثال : في إحدى المنشآت الصناعية  يحتاج إنتاج الوحدة الواحدة من المنتج س إلى مادة أ  بتكلفة 10 ريال.
           وفيما يلي جدول  يوضح  تكلفة المادة أ حسب حجم الإنتاج في المنشأة :
     

حجم الإنتاج
نصيب  الوحدة س  من تكلفة المادة أ
إجمالي التكاليف المتغيرة
1000 وحدة
10 ريال
10000ريال
2000 وحدة
10 ريال
20000ريال
3000 وحدة
10 ريال
30000 ريال


 من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف المتغيرة :
1-     إجمالي التكاليف المتغيرة تتغير طرديا مع تغير حجم النشاط  (10000 ،20000 ،30000 )
2-     نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف المتغيرة ثابت ( 10 ريال )
3-     إجمالي التكاليف المتغيرة = عدد الوحدات المنتجة ×تكلفة الوحدة
4-     التكلفة المتغيرة للوحدة =  إجمالي تكاليف متغيرة 
                                       عدد الوحدات المنتجة
5- نسبة  تغير التكاليف المتغيرة إلى التغير في حجم النشاط = 100 %

   2- عناصر تكاليف ثابتة : وهي عبارة عن البنود التي تبقى دون تغير في مجموعها بصرف النظر عن التغير
        في حجم النشاط ، وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير باتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط
        مثال : تبلغ  تكلفة الإيجار 30000 ريال في إحدى المنشآت الصناعية التي تنتج المنتج  س ،
       وفيما يلي جدول يوضح نصيب الوحدات المنتجة من تكلفة الإيجار :
            
حجم النشاط
نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة
إجمالي التكاليف الثابتة
1000 وحدة
30ريال
30000 ريال
2000 وحدة
15ريال
30000 ريال
3000 وحدة
10 ريال
30000 ريال

                من الجدول السابق يمكن تحديد خصائص التكاليف الثابتة كما يلي  :
1-     إجمالي التكاليف الثابتة ثابتة بصرف النظر عن التغير في حجم النشاط ( 30000 )
2-     نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير في اتجاه عكسي للتغير في حجم النشاط ، نصيب الوحدة يزيد عندما يقل حجم النشاط ( 30 ريال ) ونصيب الوحدة يقل عندما يزيد حجم النشاط (10  ريال  للوحدة)
3-     نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = إجمالي التكاليف الثابتة
                                                                          عدد وحدات النشاط
4-     إجمالي التكاليف الثابتة  = عدد الوحدات × نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة .
5-     التكاليف الثابتة تبقى ثابتة في حدود الطاقة القصوى  ونسبة تغيرها إلى تغير حجم النشاط = صفر %
  
 3-  عناصر تكاليف شبه متغيرة وشبه ثابتة : هي عبارة عن بنود التكاليف التي هي ليست بثابتة  أو متغيرة كلية ، فهي تتغير جزئيا مع تغير مستوى النشاط ، ويبقى عدد كبير من بنود تلك التكاليف ثابت حتى مستوى معين من النشاط ، ثم يتغير بعد ذلك بالزيادة مع زيادة مستوى النشاط  . مثال فاتورة الهاتف جزء ثابت ( رسوم الاشتراك ) وجزء متغير ( رسوم المكالمات ) .
 وللفصل بين التكاليف المتغيرة و التكاليف الثابتة يتم الاعتماد على طريقة أعلى وأقل مستوى النشاط . والتي تقوم على دراسة العلاقة بين أرقام العنصر المتعلقة بمستويين من مستويات النشاط أو حجمين من حجوم الإنتاج لغرض تحديد الجزء الثابت  والمعدل المتغير ، وتتطلب هذه الطريقة إتباع الخطوات الآتية :
أ‌-        تحديد أرقام العنصر لمستويين من مستويات النشاط أو لحجمين من حجوم الإنتاج
ب‌-    طرح الحجم الأدنى من الحجم الأعلى وكذلك أرقام التكاليف الخاصة بها .
ج - بقسمة التغير في العنصر على التغير في الحجم ينتج معدل التغير والذي يتوقع أن يكون ثابت لكل
      وحدة في الحجمين ( خصائص التكلفة المتغيرة )
د- بضرب كل من الحجمين الأدنى والأعلى في معدل التغير نحصل على الجزء المتغير من العنصر في  
      كليهما .
هـ - بطرح الجزء المتغير من إجمالي العنصر لكلا الحجمين فإن الجزء المتبقي يعبر عن الجزء الثابت  
      الذي يتوقع أن يكون ثابتا في كلا الحجمين ( خصائص التكلفة الثابتة )
 مثال :
         بلغت إجمالي تكاليف الإنتاج لعدة مستويات تشغيل في إحدى الوحدات الاقتصادية كما يلي :
المستوى
عدد الوحدات المنتجة
إجمالي تكاليف الإنتاج ( ثابت + متغير )
الأول
20000
350000 ريال
الثاني
30000
450000 ريال
الثالث
40000
550000 ريال
الحل :
معدل التكلفة المتغيرة للوحدة = التغير في التكلفة    =         تكلفة الحجم الأعلى – تكلفة الحجم الأدنى
                              التغير في الحجم         عدد وحدات الحجم الأعلى – عدد وحدات الحجم الأدنى
                  = 450000 – 350000   = 100000  =  10 ريال / للوحدة
                      30000 – 20000          10000
وبضرب معدل التكلفة المتغيرة في عدد الوحدات المنتجة لكل مستوى تشغيل ، ينتج الجزء المتغير من إجمالي تكاليف الإنتاج  ، وذلك كما يلي :
المستوى الأول :
 إجمالي تكلفة الإنتاج  = 350000
التكلفة المتغيرة = 10 × 20000 = 200000
التكلفة الثابتة =  إجمالي تكلفة الإنتاج – التكلفة المتغيرة = 350000 – 200000 = 150000

المستوى الثاني :
إجمالي تكاليف الإنتاج  = 450000
التكلفة المتغيرة = 10 × 30000 = 300000
التكلفة الثابتة = 450000 – 300000 = 150000

المستوى الثالث :
إجمالي تكاليف الإنتاج = 550000
التكلفة المتغيرة = 10 × 40000 = 400000
التكلفة الثابتة = 550000 – 400000 = 150000

من المثال السابق يلاحظ أن التكاليف الثابتة لم تتغير مع تغير حجم النشاط ، ونصيب الوحدة الواحدة من التكلفة المتغيرة أيضا ثابت ولم  يتغير مع تغير  حجم النشاط ( اختلاف المستويات ).
نقطة التعادل :
 يساعد تبويب عناصر التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط في دراسة العلاقة بين التكاليف و الأسعار وحجم النشاط .
و تعتبر نقطة التعادل أداة هامة في تحليل العلاقة بين التكاليف  والأسعار  وحجم النشاط .
 تعرف نقطة التعادل بأنها عبارة عن مستوى النشاط ( أو حجم الإنتاج ) الذي عنده تتساوى إيرادات المبيعات مع إجمالي التكاليف ( متغيرة + ثابتة ) . و عند هذه النقطة ( المستوى ) لا يحقق المشروع ربح أو خسارة .  وأي مستوى نشاط يزيد عن نقطة التعادل يؤدي إلى تحقيق أرباح وأي مستوى نشاط يقل عن نقطة التعادل يحقق خسارة .

 تحديد نقطة التعادل رياضيا:.
    أ- كمية مبيعات نقطة التعادل =   تكاليف ثابتة    =                تكاليف ثابتة
                                            الربح الحدي        سعر بيع الوحدة – تكلفة متغيرة للوحدة 
         أي أن الربح الحدي = سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة  .
         ويسهم الربح الحدي في تغطية التكاليف الثابتة وتحقيق ربح للمشروع .
          عند نقطة التعادل لا يوجد صافي ربح ،لأن الربح  الحدي = التكاليف الثابتة
  ب- قيمة مبيعات نقطة التعادل =       تكاليف ثابتة             
                                           1 – تكاليف متغيرة          
                                                   المبيعات
      والجواب الحاصل يمكن أن يقسم على سعر بيع الوحدة لنحصل على كمية نقطة التعادل .
  ج- تحديد مستوى الإنتاج الذي يحقق الأرباح المستهدفة :
      تسعى كل المشروعات الربحية إلى تعظيم الأرباح وخفض التكاليف قدر المستطاع ، لذا فإن المخطط يبدأ بتحديد الربح الذي يتوقع أو يأمل الحصول عليه في ظل الظروف المحيطة ، بعد ذلك يحدد حجم المبيعات الذي يحقق ذلك الربح ، و عند تحديد حجم المبيعات يتمكن من تحديد أو تقدير تكاليف الإنتاج بأنواعها المختلفة  .

   كمية المبيعات التي تحقق الربح المستهدف =  تكاليف ثابتة + ربح مستهدف
                                                                     الربح الحدي



 مثال :
في إحدى المنشآت الصناعية تبلغ التكاليف الثابتة 100000 ريال ، والتكلفة المتغيرة للوحدة 5 ريال ، والتكلفة الثابتة 2للوحدة  ريال ، وسعر بيع  الوحدة 10 ريال . وتخطط المنشأة لتحقيق أرباح قدرها 50000 ريال .
المطلوب :
  1- تحديد الربح الحدي
  2-تحديد كمية مبيعات نقطة التعادل
      3-تحديد قيمة مبيعات نقطة التعادل
            4-تحديد كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط
 الحل :
1-     الربح الحدي = 10 -  5 = 5 ريال
2-     كمية مبيعات نقطة التعادل =  100000 /  5 =  20000 وحدة
3-     قيمة مبيعات نقطة التعادل = كمية مبيعات نقطة التعادل× سعر البيع = 20000 × 10 = 200000ريال
4-     كمية المبيعات التي تحقق الربح المخطط =  100000 + 50000   = 30000 وحدة
                                                                             5
                                                                            5
 مثال شامل على تبويب التكاليف :
فيما يلي بيانات عن عناصر التكاليف المستخرجة من دفاتر شركة النصر لصناعة التلفزيون والمطلوب تحليل عناصر التكاليف حسب طرق التبويب التي سبق دراستها :
عنصر التكلفة
التبويب حسب الطبيعة
( النوعي )
التبويب حسب الوظيفة
التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة  بوحدة النشاط
التبويب حسب علاقة عنصر التكلفة بحجم النشاط
تكلفة لمبات ومقومات
مواد
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
تكلفة وقود وزيوت
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
متغيرة
أجور عمال الإنتاج
أجور
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
تكلفة مواد لف وحزم
مواد
تسويقية
مباشرة
متغيرة
تكلفة أسلاك ( ضئيلة القيمة )
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
متغيرة
تكلفة  قطع غيار للآلات
مواد
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
تكلفة شاشات
مواد
إنتاجية
مباشرة
متغيرة
أجور عمال الصيانة
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
إهلاك آلات المصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
أجور عمال حراسة المعرض
أجور
تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
تكلفة وإنارة وتبريد للمصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات المشرفين والملاحظين
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتب مدير المصنع
أجور
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات رجال البيع
أجور
 تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
عمولة رجال البيع
أجور
تسويقية
مباشرة
متغيرة
إهلاك مباني المصنع
مصروفات
إنتاجية
غير مباشرة
ثابتة
مرتبات إدارية
أجور
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة
إيجار المعرض
مصروفات
تسويقية
غير مباشرة
ثابتة
التأمين على مبنى الإدارة
مصروفات
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة
فوائد وعمولات بنكية
مصروفات
إدارية وتمويلية
غير مباشرة
ثابتة

ملاحظة : كل التكاليف المباشرة تعتبر تكاليف متغيرة وليس كل التكاليف غير المباشرة تعتبر تكاليف ثابتة . لأن التكاليف غير المباشرة تتضمن تكاليف متغيرة وثابتة .
مثال :  1- تكلفة النسيج في صناعة الملابس تعتبر تكلفة مباشرة لأنه  يمكن تمييزها وتخصيصها لوحدة المنتج
              وأيضا متغيرة لأن  التغير في حجم  الإنتاج يؤدي إلى زيادة في  تكلفة النسيج المستخدم .
2-   أ-  الخيوط في صناعة الأحذية تعتبر غير مباشرة لصعوبة تخصيصها وضآلة قيمتها ، وهي في نفس الوقت تعتبر متغيرة لأن  التغير في حجم  الإنتاج يؤدي إلى زيادة في  تكلفة الخيوط المستخدم ،
إيجار المصنع يعتبر تكاليف غير مباشرة لصعوبة تخصيصها لوحدة منتج معين ، وفي نفس الوقت تعتبر تكاليف ثابتة  لأنها لا تتغير بتغير حجم النشاط .  











نظريات وقوائم التكاليف

لتحديد تكلفة الوحدة يتم تحميل عناصر التكاليف التي تكبدتها المنشأة على وحدات النشاط . وذلك من خلال إتباع أحد الأساليب التالية :
1- أسلوب التحميل الكلي أو الشامل :
   ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها الكامل من كل عنصر من عناصر التكاليف سواء مباشر أو غير مباشر ، متغير أو ثابت . وتعتبر نظرية التكاليف الإجمالية تطبيقا لهذا الأساس
2- أسلوب التحميل الجزئي :
   ويقصد به تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة ، أو المباشرة ، أو المتغيرة + نسبة من التكاليف الثابتة بقدر الطاقة المستغلة . واعتبار التكاليف المتبقية في كل حالة عبء على قائمة الدخل ولا تحمل على وحدات الإنتاج النهائي . وترتكز( تطبيقا ) على هذا الأسلوب نظريات التكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة والتكاليف المستغلة .

نظريات التكاليف
نظرية تكاليف إجمالية = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة
                           =تكاليف متغيرة + تكاليف ثابتة
نظرية تكاليف الطاقة المستغلة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة + تكاليف ثابتة مستغلة
نظرية التكاليف المتغيرة = تكاليف مباشرة + تكاليف غير مباشرة متغيرة
نظرية التكاليف المباشرة = تكاليف مباشرة
 مثال مبسط :


   بافتراض أن تكلفة الوحدة الواحدة من الإنتاج في أحد المصانع بلغت كما يلي :
  مواد 100 ريال  ( متغير ) – أجور عمال إنتاج  40 ريال ( متغير )  مواد  1 ريال ( متغير ، غير مباشر )
  تكاليف ثابتة للوحدة 4 ريال (  نسبة الاستغلال 50 % )
  تكلفة إنتاج الوحدة بناء على نظريات التكاليف الأربعة كما يلي :
  نظرية التكاليف الإجمالية = 100 + 40 + 1 + 4 = 145 ريال للوحدة
 نظرية التكاليف المستغلة = 100+ 40 +1 + ( 4 × 50 % ) = 143 ريال
نظرية التكاليف المتغيرة = 100 + 40 + 1 = 141 ريال للوحدة
 نظرية التكاليف المباشرة = 100 +40 = 140 ريال للوحدة
















قوائم التكاليف

تعريف قائمة التكاليف
             وتعتبر الوسيلة التي يتم بموجبها تحديد تكلفة الوحدات المنتجة أو المباعة ويعتمد إعداد قائمة 
                        التكاليف على :
                  أ – تحليل عناصر التكاليف حسب وظيفتها وعلى أساس طبيعتها

                 ب-تتضمن قائمة التكاليف :التكاليف الإنتاجية ( الصناعية ) والتسويقية أما التكاليف الإدارية
                       والتمويلية تعتبر عبء توضع في قائمة الدخل لأنها تعتبر تكاليف عامة
                 ج- تكلفة المواد المستخدمة في الإنتاج تحسب كما يلي :
                                مخزون مواد أول الفترة + مشتريات مواد خلال الفترة – مخزون مواد آخر الفترة

                 د- مخزون آخر الفترة التام يحسب بالمعادلة الآتية :
                          مخزون أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون آخر الفترة

                 هـ - التكلفة الأولية للإنتاج تحسب كما يلي :
                         مواد مباشرة + أجور مباشرة + مصروفات مباشرة  ( تكاليف إنتاجية )
                و-تكلفة الإنتاج التام =  تكلفة الإنتاج + تكلفة مخزون تحت التشغيل أول الفترة – تكلفة مخزون
                                             تحت التشغيل  آخر الفترة

                ز-تكلفة الإنتاج للوحدات المباعة = تكلفة الإنتاج التام + تكلفة إنتاج تام أول الفترة – تكلفة إنتاج تام
                                                           آخر الفترة

قائمة نتائج الأعمال : (قائمة الدخل )  

            وتتضمن إيرادات المبيعات مطروحا منها تكلفة المبيعات لتعطي إجمالي الربح . ثم يتم طرح كافة
             التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف للوصول إلى صافي الربح .



















1-   نظرية التكاليف الإجمالية :

       تقوم على أساس التحميل الكلي أي أن وحدات النشاط  تتحمل بنصيبها من جميع عناصر التكاليف الإنتاجية 
      والتسويقية  المباشرة وغير المباشرة ، متغيرة وثابتة ،أما التكاليف الإدارية فتعتبر تكاليف زمنية تحمل
      على قائمة الدخل
                                           قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
             مواد
             أجور
            مصاريف صناعية مباشرة
                     تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
          مواد
          أجور
        مصروفات
        مجموع التكاليف غير المباشرة               

  تكلفة الإنتاج
+ وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

                تكلفة الإنتاج التام
+ وحدات تامة أول الفترة
- وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
أ- مباشرة
                 مواد
                أجور
               مصروفات

  مجموع التكاليف التسويقية المباشرة
ب- غير مباشرة
           مواد
            أجور
          مصروفات

  مجموع التكاليف التسويقية غير المباشرة
 مجموع التكاليف التسويقية

 تكلفة المبيعات


×
×
×
ـــــــــــــ

×
×
×
ـــــــــــــــ












      ×
×
      ×
ـــــــــــــــ
××

×
×
      ×
ــــــــــــــ
    ××
ـــــــــــــ





××




   ××
ــــــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــ
××
×
×
ـــــــــــــ
××













××
ـــــــــــ
××

















*

















**
** *

* عدد وحدات مخزون تام أول وآخر الفترة يحسب بالمعادلة التالية
      وحدات مخزون تام أول الفترة + الإنتاج = المبيعات + مخزون تام آخر الفترة
** تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة يحسب كما يلي :
        عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة في تاريخ إنتاجها ( بيانات الفترة السابقة )
 *** تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة يحسب كما سلس :
        عدد وحدات مخزون إنتاج تام × تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكاليف الخطوة السابقة

                                  قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف الإجمالية
بيان
جزئي
كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات


مجمل الربح
يطرح تكاليف إدارية وتمويلية

صافي الربح

× ×
ــــــــــــــــ


× ×
ــــــــــــــ
×  ×

××
ـــــــــــــــ
××
××
ــــــــــــ
××

مزايا نظرية التكاليف الإجمالية :
1-     يتفق صافي الربح / الخسارة طبقا للنظرية مع صافي نتيجة العمال المقابل له في دفاتر المحاسبة المالية
2-     تتفق مع المبدأ المحاسبي : مقابلة الإيرادات بالمصروفات ( إيرادات كلية – تكاليف كلية )
3-     تتفق مع وجهة نظر أصحاب المنشأة وهو أسلوب التغطية والاسترداد الشامل لكافة عناصر التكاليف بمعنى تحديد سعر بيع لا يقل عن التكلفة الإجمالية تجنبا لتحقيق خسارة 
الانتقادات الموجهة للنظرية :
1-     صعوبة اختيار الأساس السليم لتحليل و تحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة بالإضافة إلى أن الأسس المستخدمة تخضع للتقدير الشخصي .واختلاف الطرق المستخدمة في التحميل يؤدي إلى اختلاف تحديد تكلفة الوحدة المنتجة .
2-     فشل النظرية في مد الإدارة بالبيانات التي تلزمها لاتخاذ القرارات ، حيث أن تحديد تكلفة الوحدة المنتجة تكون مرتفعة في أوقات الكساد نظرا لقلة الكمية المنتجة ، بينما تكون التكلفة منخفضة في أوقات الرواج لضخامة الكمية المنتجة ، وهذا لا يتماشى مع اتجاه الأسعار إلى الهبوط في الحالة الأولى وارتفاع الأسعار في الحالة الثانية .
3-     يتم تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية وهي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة وهذا يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة عن الفترة الحالية إلى الفترة المقبلة وهذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات في المحاسبة باعتبار أن النفقات الثابتة هي تكاليف زمنية خاصة بالفترة التي نشأت فيها .












نظرية التكاليف المباشرة :

نتيجة للانتقادات التي وجهت لنظرية التكاليف الإجمالية وخاصة فيما يتعلق باستخدامها لعدة طرق تقديرية في توزيع بنود التكاليف غير المباشرة . حاول بعض المحاسبين التهرب من مشكلة توزيع تلك العناصر بعدم توزيعها والنظر إليها على أنها تكاليف زمنية تمثل أعباء إدارية يجب تحميلها لقائمة نتائج الأعمال ( الدخل )

تقوم النظرية على أن وحدات الإنتاج تحمل بنصيبها من التكاليف المباشرة فقط ، بينما تحمل عناصر التكاليف غير المباشرة بجميع أنواعها سواء كانت إنتاجية أو تسويقية أو إدارية لقائمة الدخل باعتبارها نفقات زمنية .

مميزات النظرية :
1-     التغلب على صعوبة توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة .
2-     تحقيق الثبات في نصيب الوحدة المنتجة من التكاليف نظرا لأن العناصر المباشرة تتغير عادة بنفس النسبة مع التغير في حجم الإنتاج 


 الانتقادات الموجهة للنظرية :
1-     لم تحاول النظرية حل مشكلة التكاليف غير المباشرة  ، وإنما تهربت منها باستبعادها تماما من تكلفة الوحدات المنتجة وتحميلها مباشرة لحساب الأرباح والخسائر
2-     لا يمكن استخدام النظرية كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في الأجل القصير ، أو في مجال تسعير المنتجات في الأجل الطويل .
-         لأن التكلفة المباشرة لا تتضمن كافة عناصر التكاليف التي يجب على المشروع أن يستردها من سعر البيع في الأجل الطويل ( يجب تغطية جميع التكاليف )
-         وفي الأجل القصير يجب أن يغطي سعر البيع التكاليف المتغيرة أما إذا لم يغطي التكلفة المتغيرة فيجب التوقف عن الإنتاج
3-     التكلفة المباشرة لا تعبر عن التكلفة الحقيقية لوحدات المنتج النهائي وذلك لأن التكاليف  غير المباشرة
      تتضمن تكاليف ثابتة + تكاليف متغيرة  ، ويمكن تبرير استبعاد التكاليف الثابتة باعتبارها أعباء نتجت عن سياسات إدارية وبالتالي تحمل على قائمة الدخل . أما التكاليف غير المباشرة المتغيرة فتعتبر وحدات النشاط ( الإنتاج ) مسئولة عنها ولا يمكن استبعادها من تكلفة الوحدات .


















نظرية التكاليف المتغيرة :

تقوم على أساس التحميل الجزئي أي تحميل وحدات النشاط بنصيبها من عناصر التكاليف المتغيرة فقط ، واعتبار التكاليف الثابتة تكاليف دورية أو زمنية تحمل على قائمة نتائج الأعمال

مزايا النظرية :
1-     يتم تقويم المخزون بالتكلفة المتغيرة  فقط والتكلفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج الأعمال  ، وبالتالي لا يحدث نقل للتكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة وذلك تطبيقا لمبدأ سنوية المحاسبة ( استقلال السنوات )
2-     تساعد النظرية الإدارة في القيام بوظائفها من اتخاذ القرارات في مجال :
                   أ-تحديد سعر بيع الوحدة
                  ب- تحديد حجم الإنتاج
                  ج- اتخاذ قرار بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف
                  د- الشراء من الخارج أو التصنيع الداخلي
3- تساعد النظرية في حل مشكلة توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة على الوحدات المنتجة نظرا لمعالجة الجزء الثابت من التكاليف غير المباشرة على أساس أنها تكاليف زمنية ترحل لقائمة الدخل
دون الحاجة إلى استخدام معدلات تحميل لتوزيعها على الوحدات المنتجة .

الانتقادات :
1-     على الرغم من أن التكاليف الثابتة لم تنفق على الإنتاج إلا أن الإنتاج استفاد من بعض عناصرها . وهذه التكاليف تعمل على المحافظة على طاقات المشروع في حالة تأهب واستعداد للتشغيل ، لذلك من الضروري أن تتضمن تكلفة وحدة النشاط نصيبها من هذه التكاليف بقدر الاستفادة .
2-     صعوبة الفصل بين عناصر التكاليف المتغيرة والتكاليف الثابتة ، فهناك بعض عناصر تكاليف شبه متغيرة أو شبه ثابتة  . قد يعمل المحاسب على دراسة سلوك هذا العنصر تجاه تغيرات حجم  النشاط  خلال فترة طويلة من الزمن وبعد أن يصل إلى التبويب المطلوب قد تتغير طبيعة العنصر مما يؤدي إلى ضرورة إعادة تبويبه .




















نظرية تكاليف الطاقة المستغلة :

تقوم على أساس تحميل وحدات النشاط بالتكاليف المتغيرة ( على اعتبار أن كل متغير مستغل ) وبجزء من التكاليف الثابتة بقدر الاستفادة أو الاستغلال . أما التكاليف الثابتة غير المستغلة تعتبر أعباء تحمل على قائمة الدخل .
الطاقة الإنتاجية : عبارة عن المقدار الثابت من الآلات والمعدات والأيدي العاملة والخدمات الأخرى المساندة
                     ( وسائل نقل داخلي ، صيانة ، تخزين ) . والتي تتوافر لدى الوحدة الاقتصادية  في فترة معينة .
                     وتقاس الطاقة عادة بعدد وحدات الإنتاج أو عدد ساعات التشغيل خلال فترة معينة .
الطاقة القصوى : تقاس بالقدرة الإنتاجية القصوى للمرحلة الرئيسية ، أو المراكز الإنتاجية .
الطاقة المتاحة : تقاس بطاقة أضعف مرحلة أو عملية إنتاجية .
الطاقة المستغلة : عبارة الطاقة الفعلية المستخدمة في الإنتاج أو التسويق خلال فترة معينة .
    وتحسب الطاقة المستغلة كما يلي :
             1- الطاقة الإنتاجية المستغلة =   كمية الإنتاج الفعلية خلال الفترة
                                                      الطاقة الإنتاجية المتاحة ( المخططة )
               وتستخدم هذه النسبة في تحديد التكلفة الإنتاجية الثابتة المستغلة 
          2- الطاقة التسويقية المستغلة =  كمية المبيعات الفعلية خلال الفترة
                                                 الطاقة التسويقية المتاحة ( المخططة )
             وتستخدم النسبة في تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة
الطاقة غير المستغلة = الفرق بين الطاقة المتاحة والطاقة المستغلة
    وتنقسم الطاقة غير المستغلة إلى :
1-     الطاقة الزائدة : تنتج بسبب وجود طاقة إنتاجية تزيد عن تلك التي تنوي الوحدة الاقتصادية
       استخدامها .  أو عدم وجود توازن بين الآلات والعدد والأيدي العاملة في مراكز النشاط .
2-     طاقة عاطلة : تنتج بسبب وجود عطل مؤقت للإمكانيات المادية التي يسببها البطء في الإنتاج
       الناتج عن النقص المؤقت في حجم المبيعات ، وعلى ذلك تعود الطاقات العاطلة إلى حالة 
      الاستخدام الكامل عندما تزداد المبيعات .

ملحوظة : التكاليف الإجمالية = التكاليف الثابتة  إذا كانت نسبة الاستغلال 100 %

مزايا النظرية :
1-     تساعد على توجيه نظر الإدارة إلى الطاقة غير المستغلة للعمل على حسن استخدام الطاقة المتاحة وتحقيق الكفاءة الإنتاجية والاقتصادية في التشغيل ( الاستخدام المثل للطاقات في المنشأة )
2-     تساعد الإدارة في تحديد سعر البيع بناء على التكلفة المستغلة للإنتاج مما يؤدي إلى عدم تحمل المستهلك بأعباء التكاليف غير المستغلة .
3-     عالجت عيوب النظريات السابقة :
أ‌-        النقد الموجه لنظرية التكاليف الإجمالية في أنها تحمل جميع التكاليف على الوحدات
ب‌-    النقد الموجه لنظرية التكاليف المتغير ة في أنها تحمل الوحدات بالتكاليف المتغيرة و تستبعد التكاليف الثابتة .
الانتقادات :
1-     بالإضافة إلى صعوبة تحليل التكاليف إلى متغير وثابت . فإنه من الصعوبة قياس الطاقة القصوى والمستغلة ، ويحتاج ذلك إلى دراسات طويلة ومعقدة .
-         فبالنسبة للنشاط الإنتاجي يصعب تحديد الطاقة الإنتاجية المتاحة والطاقة الإنتاجية المستغلة نظرا لتعدد مراحل الإنتاج واختلاف القدرات للآلات  المستخدمة في كل مرحلة من المراحل ، واستخدام تلك الآلات في إنتاج أكثر من منتج واحد بمواصفات مختلفة .
-         وبالنسبة للنشاط التسويقي يصعب تحديد الطاقة البيعية المتاحة والطاقة البيعية المستغلة. وتعتبر أكثر تعقيدا من الطاقة الإنتاجية نظرا للتغير المستمر الذي يطرأ على العوامل المحددة لتلك الطاقات .
2-     النظرية تشجع الإدارة على استغلال الطاقات الإنتاجية والبيعية المتاحة أقصى استغلال ممكن ، إلا أن
       المشروع قد يقوم باستغلال طاقته الإنتاجية بالكامل دون أن يتمكن من تصريف الإنتاج مما يؤدي إلى
       تحمله خسائر بدلا من تحقيق أرباح ، أي أن النظرية لا تساعد الإدارة في حل مشاكلها الإدارية
       والخاصة بتحديد سياسات الإنتاج والبيع .
3-     تظهر مشكلة توزيع وتحميل التكاليف الثابتة على وحدات الإنتاج وذلك بإتباع تقديرات شخصية
      ( صعوبة الاعتماد على أساس علمي سليم )









































أمثلة على نظريات التكاليف

تمرين 1 : -
 أنتجت مصانع الخليج العربي الصناعية عام 1424 هـ ( 12000 ) وحدة بيع منها ( 10000 ) وحدة بسعر 50 ريال ، وبلغت تكاليف الإنتاج  للوحدة  كما يلي :
    مواد 7 ريال  ، عمل 5 ريال  ، ت.ص.غير مباشر  متغيرة  4 ريال ، ت.ص.غير مباشر ثابتة  3.85  ريال
 وتتوقع الشركة عام 1425 هـ ما يلي :
1-     إنتاج 14000 وحدة وبيعها جميعها
2-     انخفاض تكلفة المواد بنسبة 10 %
3-     ارتفاع تكلفة العمل بنسبة 10 %
4-     درجة مرونة التكاليف الصناعية غير المباشرة المتغيرة  100 %
5-     التكلفة التسويقية المتغيرة للوحدة الواحدة 3 ريال
6-     إجمالي التكاليف التسويقية الثابتة 10000 ريال
7-     التكاليف الإدارية والتمويلية 20000 ريال
8-     الطاقة التسويقية والإنتاجية المتاحة 20000 وحدة
المطلوب : 1- إعداد قائمة تكاليف ونتائج العمال المتوقعة لعام 1425 هـ بإتباع :
                       أ – نظرية التكاليف الإجمالية
                       ب- نظرية التكاليف المباشرة
                       ج- نظرية التكاليف المتغيرة
                       د- نظرية تكاليف الطاقة المستغلة


الحل :
1- يجب أولا إعداد بيانات التكاليف للعام 1425 هـ ( المتوقع )  كما يلي :

البيانات
عام 1424 هـ
عام 1425 هـ (المتوقعة   )
الإنتاج
12000 وحدة
14000 وحدة
المبيعات
10000 وحدة
14000 وحدة
مواد مباشرة
7 ريال
6.3  ( 7 – 7 × 10 %  ) =  6.3 ريال
عمل  مباشر
5 ريال
5.5  ( 5 + 5 × 10 % ) =  5.5 ريال
ت.ص. غير ش .م
4ريال
4   100 % أي أنها  تكاليف متغيرة  نصيب الوحدة ثابت
ت.ص.غير ش .ث
3.85 ريال
 إجمالي التكاليف الثابتة = 3.85 × 12000 = 46200
وحيث أن التكاليف الثابتة  لا تتأثر بتغير حجم النشاط 
أي أن التكاليف الثابتة لعام 1425 = 46200 ولكن نصيب الوحدة يتغير بتغير حجم النشاط 
نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة = 46200 / 14000 =  3.3 
ت.س.م
3 ريال
 3 ريال  ( نصيب الوحدة من التكاليف المتغيرة  ثابت )
ت.س.ث
10000 ريال
10000 ريال
ت.إدارية وتمويلية
 20000 ريال
20000 ريال
طاقة إنتاجية وتسويقية
20000وحدة
20000 وحدة
سعر بيع الوحدة
50 ريال
50








     
1-  نظرية التكاليف الإجمالية  :  
                                        قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف الإجمالية
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
             مواد
             أجور
                                 تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة
        مجموع التكاليف غير المباشرة               

  تكلفة الإنتاج
+تكلفة  وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

                تكلفة الإنتاج التام
+تكلفة وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
تكاليف تسويقية ثابتة
 مجموع التكاليف التسويقية

 تكلفة المبيعات


88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
46200
ـــــــــــــ











42000
10000
ــــــــــــ




165200



102200
ـــــــــــــ
267400
0
0
ــــــــــــــــ
267400
39700
38200
ــــــــــــــــ
268900



52000
ــــــــــــ
320900


14000
14000


14000
14000






14000
2000
2000



14000




6.3
5.5


4
3.3





ــــــــــــــ
19.1
19.85
19.1



3





                  

                           قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف الإجمالية
بيان
جزئي
كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف إدارية وتمويلية

صافي الربح

700000
320900
ــــــــــــ
379100
20000
ـــــــــــــــ
359100




2- نظرية التكاليف المباشرة :
قائمة  التكاليف في ظل نظرية التكاليف المباشرة
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
             مواد
             أجور
                                 تكلفة أولية

  تكلفة الإنتاج
+ تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

                تكلفة الإنتاج التام
+تكلفة  وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
مجموع التكاليف التسويقية

 تكلفة المبيعات


88200
77000
ـــــــــــــــ











42000
ــــــــــــ




165200
ــــــــــــــ
165200
      0
0
ــــــــــــــــ
165200
24000
23600
ــــــــــــــــ
165600


42000
ــــــــــــ
207600


14000
14000






14000
2000
2000




14000




6.3
5.5





ــــــــــــــ
11.8
12
11.8




3




                                  قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المباشرة 
بيان
جزئي
كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح :
تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة
تكاليف تسويقية ثابتة
تكاليف إدارية وتمويلية


صافي الربح






56000
46200
10000
20000
ــــــــــــــــــ
700000
207600
ــــــــــــ
492400






132200
ـــــــــــــــ
360200






3- نظرية التكاليف المتغيرة :
قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المتغيرة
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة ( متغيرة )
             مواد
             أجور
                                 تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة  (متغيرة )
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة


  تكلفة الإنتاج
+تكلفة  وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

                تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة وحدات تامة أول الفترة
-تكلفة  وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
مجموع التكاليف التسويقية

 تكلفة المبيعات


88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
ـــــــــــــ











42000
ــــــــــــ




165200


56000
ـــــــــــــ
221200
0
0
ــــــــــــــــ
221200
32000
31600
ــــــــــــــــ
221600


42000
ــــــــــــ
263600


14000
14000


14000






14000
2000
2000



14000




6.3
5.5


4





ــــــــــــــ
15.8
16
15.8



3







                                  قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المتغيرة
بيان
جزئي
كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف ثابتة :
تكاليف صناعية ثابتة
تكاليف تسويقية ثابتة
تكاليف  إدارية وتمويلية


صافي الربح





46200
10000
20000
ــــــــــــــــ
700000
263600
ــــــــــــ
436400




76200
ــــــــــــــ
360200

4 – نظرية تكاليف الطاقة المستغلة :

                                        قائمة التكاليف في ظل نظرية التكاليف المستغلة 
بيان
مبلغ جزئي
مبلغ كلي
عدد الوحدات
تكلفة الوحدة
أولا : تكاليف الإنتاج (صناعية )
أ- تكاليف مباشرة
             مواد
             أجور
                                 تكلفة أولية
ب- تكاليف غير مباشرة
تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة
تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة  مستغلة
        مجموع التكاليف غير المباشرة               

  تكلفة الإنتاج
+ تكلفة وحدات تحت التشغيل أول الفترة
- تكلفة وحدات تحت التشغيل آخر الفترة

                تكلفة الإنتاج التام
+ تكلفة وحدات تامة أول الفترة
- تكلفة وحدات تامة آخر الفترة

تكلفة الإنتاج التام للوحدات المباعة
ثانيا: التكاليف التسويقية
تكاليف تسويقية متغيرة
تكاليف تسويقية ثابتة  مستغلة
 مجموع التكاليف التسويقية

 تكلفة المبيعات


88200
77000
ـــــــــــــــ

56000
32340
ـــــــــــــ











42000
7000
ــــــــــــ




165200



88340
ـــــــــــــ
253540
0
0
ــــــــــــــــ
253540
36620
36220
ــــــــــــــــ
253940



49000
ــــــــــــ
302940


14000
14000


14000
14000






14000
2000
2000



14000




6.3
5.5


4
2.31





ــــــــــــــ
18.11
18.31
18.11



3





                         قائمة الدخل تبعا لنظرية التكاليف المستغلة
بيان
جزئي
كلي
الإيرادات
يخصم تكلفة المبيعات

مجمل الربح
يطرح تكاليف ثابتة غير مستغلة :
تكاليف صناعية ثابتة غير مستغلة
تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة
تكاليف  إدارية وتمويلية

صافي الربح





13860
3000
20000
ـــــــــــــــ
700000
302940
ــــــــــــ
397060




36860
ـــــــــــــــ
360200




ملاحظات على الحل :
1-     الجزء الأول من قائمة التكاليف يتضمن تكاليف الإنتاج ( صناعية )  وتحسب  عن طريق ضرب عدد
      الوحدات المنتجة  ( عمود رقم 4 )  × تكلفة الوحدة  ( عمود رقم 5 )
2-     الجزء الثاني من قائمة التكاليف تتضمن التكاليف التسويقية  وتحسب عن طريق ضرب عدد الوحدات
      المباعة  × تكلفة الوحدة  ( عمود 4 × عمود 5 )
3-     يتم تحديد عدد وحدات ( كمية) مخزون أول الفترة  عام 1425(سيتم التركيز فقط على المخزون التام)  كما يلي :
      مقارنة  عدد الوحدات المنتجة والمباعة في العام السابق 1424 : أنتج  12000 وحدة باع منها
              10000 وحدة أي أن الباقي 2000 وحدة  يمثل مخزون آخر الفترة  لعام 1424 هـ وهو نفسه
              مخزون أول الفترة لعام 1425 .    
4-     يتم حساب تكلفة مخزون أول الفترة من بيانات تكاليف العام الذي أنتج فيه  وذلك حسب النظرية المتبعة .
5-     عدد وحدات (كمية ) مخزون آخر الفترة لعام 1425 هـ  يحسب بالمعادلة الآتية  :
             مخزون أول الفترة + الإنتاج  خلال الفترة =   المبيعات + مخزون آخر الفترة
              أي أن مخزون آخر الفترة لعام 1425 يحسب كما يلي :
               2000 + 14000  =  14000 + مخزون آخر الفترة
               إذا مخزون آخر الفترة =  16000 – 14000 =  2000 وحدة
6-     تكلفة مخزون آخر الفترة  يحسب من بيانات تكاليف الفترة التي أنتج فيها أي من بيانات عام 1425
      ( تظهر هذه التكلفة  في عمود تكلفة الوحدة عند سطر تكلفة الإنتاج التام ) وتحسب كما يلي :
أ‌-        قسمة  تكلفة الإنتاج التام على عدد الوحدات المنتجة (عمود3على عمود4)
ب‌-    جمع تكلفة الوحدة من العمود الأخير  ويجب أن يساوي الناتج من فقرة (أ)   
7-     التكاليف الإدارية في جميع النظريات تعتبر أعباء ترحل لقائمة نتائج الأعمال
8-     التكاليف التي تستبعد من قائمة التكاليف حسب كل نظرية  ، تحمل لقائمة نتائج الأعمال  
9-     لإعداد قائمة التكاليف طبقا لنظرية التكاليف المستغلة يجب أولا أن نحدد نسبة الاستغلال ( بعض الحالات تكون معطى )
نسبة استغلال الطاقة الإنتاجية عام 1425 =  عدد الوحدات المنتجة   =  14000  =  70 %
                                                          الطاقة الإنتاجية               20000
 ومن هذه النسبة يمكن حساب التكاليف الثابتة المستغلة كما يلي :
          تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة  مستغلة =  46200 × 70 %  = 32340 ريال تظهر في قائمة
           التكاليف  ، أما التكاليف الصناعية الثابتة غير المستغلة تحمل على قائمة نتائج الأعمال وتحسب كما يلي :
                 تكاليف صناعية ثابتة  غير مستغلة =  46200 – 32340 = 13860 تحمل لقائمة نتائج الأعمال

نسبة استغلال الطاقة التسويقية لعام 1425 = عدد الوحدات المباعة  = 140000 = 70 %
                                                          الطاقة التسويقية            20000 
 و من هذه النسبة يمكن تحديد التكاليف التسويقية الثابتة المستغلة كما يلي :
   تكاليف تسويقية ثابتة مستغلة =  10000 × 70 %  = 7000 ريال تظهر في قائمة التكاليف 
   أي أن هناك تكاليف تسويقية ثابتة غير مستغلة تبلغ  3000 ريال ( 10000 – 7000 )  تحمل على قائمة نتائج الأعمال              
10-  في قائمة نتائج الأعمال يطرح من الإيرادات تكلفة المبيعات والتي تم حسابها في قائمة التكاليف للوصول إلى مجمل الربح  ، ثم يطرح باقي التكاليف التي استبعدت من قائمة التكاليف حسب كل نظرية  1- التكاليف  الإجمالية  تستبعد التكاليف الإدارية
                2- التكاليف المباشرة  تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف غير المباشرة
                3-التكاليف  المتغيرة تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف الثابتة
                4- التكاليف المستغلة تستبعد التكاليف الإدارية + التكاليف الثابتة غير المستغلة
  

  المحاسبة والرقابة على  التكاليف الصناعية غير المباشرة 

تتكون تكاليف الإنتاج من مجموعة عناصر مختلفة تشمل المواد والأجور والمصروفات الأخرى ، ويتركز اهتمام محاسبة التكاليف في تجميع البيانات المتعلقة بعناصر التكلفة ومتابعة تدفقها فيما بين مراكز الأنشطة المختلفة للوحدة ،كما يتركز اهتمامها في تبويب تلك التكاليف بطرق متعددة تختلف باختلاف الهدف من كل تبويب .
  ويعتبر تبويب عناصر التكاليف بحسب علاقتها وارتباطها بوحدات النشاط من أهم الطرق وأكثرها استخداما لقياس وتحديد تكلفة الوحدة المنتجة ، حيث يتم تقسم عناصر التكاليف طبقا لذلك إلى :
1-     عناصر تكاليف مباشرة : وتشتمل على مواد مباشرة ، أجور مباشرة ، ومصروفات صناعية مباشرة
2-     عناصر تكاليف غير مباشرة : وتشتمل على مواد غير مباشرة ، أجور غير مباشرة ، خدمات (مصروفات) صناعية غير مباشرة  .
 
وتبرز أهمية المحاسبة عن التكاليف غير المباشرة في الآتي :
1-     تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من العديد من عناصر التكاليف المشتركة أو العامة ( الإيجار ، القوى المحركة ،...) التي لا توجد علاقة مباشرة بينها وبين وحدات الإنتاج
2-     تتكون التكاليف الصناعية غير المباشرة من عناصر كثيرة تتغير بدرجات متفاوتة مع التغير في حجم الإنتاج أو مستوى النشاط
3-     المشروع ينتج العديد من الوحدات المنتجة التي تختلف كل منها في مواصفاتها و مدى استفادتها من مراكز الإنتاج ومراكز الخدمات الإنتاجية ، ولهذا ليس من المنطق توزيع عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة  على الوحدات المنتجة بالتساوي ، بل يجب استخدام معدلات تحميل تتفق مع مدى استفادة كل منتج من التكاليف .

  ولما كان من الضروري تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة باستخدام معدلات تحميل  تقديرية ، يصبح من المحتم مراعاة الدقة عند تقدير تلك العناصر واختيار أسس تحميلها . فقد يقوم المشروع بإنتاج منتج واحد أو عدد قليل من المنتجات لها مواصفات متشابهة ويمر كل منها على نفس العمليات الصناعية . وفي هذه الحالة تحمل التكاليف الصناعية غير المباشرة للوحدات المنتجة باستخدام معدل تحميل تقديري واحد .

   وتزداد المشكلة تعقيدا عندما ينتج المشروع عددا كبيرا من وحدات الإنتاج التي تختلف في مواصفاتها والعمليات الصناعية التي تمر عليها ونسبة استفادتها من كل مركز من مراكز النشاط في المشروع . ففي هذه الحالة يتطلب الأمر إعداد معدل تحميل تقديري لكل مركز من المراكز ، حتى يمكن تحديد ما يخص كل نوع من المنتجات من الخدمات التي تؤديها مراكز النشاط المختلفة .

   وتتضمن إجراءات تحديد معدلات التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة إتباع الخطوات الآتية :
أولا : تحديد مراكز التكاليف :   أ- مراكز تكاليف  إنتاج
                                      ب- مراكز خدمات إنتاجية
                                      ج- مراكز تكاليف تسويقية
                                      د- مراكز خدمات إدارية وتمويلية
                                       هـ - مراكز العمليات الرأسمالية

  ثانيا : حصر وتقدير التكاليف الصناعية غير المباشرة : تحدث التكاليف الصناعية غير المباشرة          
                           أثناء  السنة المالية ، ومن الصعوبة بمكان معرفتها أولا بأول ، ولا بد من الإنتظار حتى
                          نهاية السنة  ، مما يفقد محاسبة التكاليف أهميتها . 
    لذلك يجب على المحاسب أن يقوم بتحديد التكاليف الصناعية غير المباشرة مقدما على أساس   
   تقديري والعمل على تحميل وحدات النشاط ( وحدات التكلفة ) بنصيبها من العناصر التقديرية .

ثالثا : تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز :
                       يمكن التمييز بين ثلاث أنواع  من بنود التكاليف غير المباشرة لأغراض التحميل على مراكز
                       التكلفة وهي :
                            أ- بنود خاصة : وهي عبارة عن بنود التكاليف التي يستفيد منها مركز تكلفة واحد فقط
                               أي أنها تخصه دون غيره من المراكز ولذلك تحمل عليه مباشرة مثلا  إهلاك الآلات في
                               مركز نعين يحمل رأسا على هذا المركز ، بينما تكلفة المواد غير المباشرة لمركز آخر
                               تحمل عليه دون غيره من المراكز ، وكذلك تكلفة الوقت الضائع العادي في مركز آخر
                               تحمل على نفس المركز الخاصة به .
                        ب- بنود مشتركة : وهي عبارة عن بنود التكلفة التي يشترك في الاستفادة منها مجموعة من
                            مراكز التكاليف  دون مراكز أخرى وتوزع على المراكز المستفيدة حسب الأساس
                            المناسب مثلا مصاريف القوى المحركة توزع على المراكز التي يوجد بها آلات أو معدات
                           حسب قوة الآلات والمعدات ( بالحصان ، أو ساعات دوران التشغيل ، أو ساعات الدوران)
       ج-بنود عامة : هي عبارة عن البنود التي يستفيد منها جميع مراكز التكاليف بالمنشأة دون
         استثناء ويتم توزيعها على المراكز المستفيدة حسب الأساس المناسب لطبيعة كل عنصر مثلا  
          إيجار المبنى يعتبر بند عام ويوزع على جميع المراكز على أساس المساحة التي بشغلها كل
           مركز .
                
         و من الملاحظ بالنسبة للبنود الخاصة أنها لا توزع وإنما يتم تخصيص البند بصورة مباشرة على مركز معين يعتبر هو المستفيد الوحيد من هذا البند ( يطلق على هذه العملية تخصيص ) ، بينما بالنسبة للبنود المشتركة أو العامة فلا يمكن تخصيصها لمركز تكلفة معين ، بل يجب توزيعها على المراكز المستفيدة طبقا لطبيعة كل بند من البنود  ( يطلق على هذه العملية توزيع ) .
وفيما يلي بعض بنود التكاليف الصناعية غير المباشرة وأسس توزيعها على المراكز التي تشترك في الاستفادة منها :

البند
الأساس المناسب للتوزيع
مصروفات المباني
إيجار المباني، استهلاك المباني ، تصليحات المباني ، الضرائب ، التأمين على المباني ، مصروفات التدفئة أو التكييف
هذه البنود تتعلق باختصاص واحد أو وظيفة واحدة لذا يمكن إنشاء مركز خاص بها يسمى مركز المباني ، وفي حالة عدم وجود  مركز للمباني ضمن مراكز التكاليف بالمنشأة توزع هذه البنود حسب المساحة في المراكز المستفيدة
مصروفات الإضاءة
قراءة العدادات في المراكز المستفيدة ، أو عدد اللمبات أو المساحة في كل  مركز
مصروفات صيانة وتصليحات الآلات
الساعات التي قضاها عمال الصيانة في كل مركز أو ساعات دوران الآلات ، أو قيم الآلات في كل مركز
مصروفات التأمين على الآلات أو الأصول

قيم الآلات أو الأصول في كل مركز
إهلاك الآلات أو الأصول

قيم الآلات أو الأصول في كل مركز
مصروفات القوى المحركة
قوة الآلات بالحصان أو عدد ساعات دوران الآلات في كل مركز
مصروفات الإشراف (أجور المشرفين )
عدد العاملين أو سعات العمل في كل مركز

مصروفات الخدمات المقدمة للعاملين
( مطعم ، عيادة طبية ، شؤون أفراد )
عدد العاملين أو الأجور في كل مركز أو ساعات العمل
مصروفات التخزين
المساحة التخزينية المخصصة لكل مركز ، حجم المواد المنصرفة لكل مركز ، عدد أذون أو مرات الصرف لكل مركز



مثال :
    يحتوي  مصنع حمزة الشريف على مركزي إنتاج ( أ ، ب ) وعلى مركزي خدمات ( قوى محركة وصيانة ) ، وفيما يلي  البيانات المتعلقة بهذه المراكز عن عام  1424 هـ

بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات
أ
ب
قوى محركة
صيانة
عدد العمال
40
80
30
50
المساحة بالمتر المربع
100
200
300
100
قيمة الآلات بالريال
40000
30000
20000
10000
قوة الآلات بالحصان
6000
4000
ـــــــــ
ـــــــــ
ساعات العمل المباشر
10000
8000
ـــــــــ
ــــــــ
عدد اللمبات
40
30
20
10
قيمة المواد المباشرة
80000
20000
ــــــــ
ــــــــ
قيمة الأجور المباشرة بالريال
50000
30000
ــــــــ
ــــــــــ
قيمة المواد غير المباشرة
6000
4000
2000
3000
قيمة الأجور غير المباشرة
2500
1500
1600
2300
ساعات دوران الآلات
1000
2000



فإذا علمت أن التكاليف الصناعية غير المباشرة الأخرى كانت كما يلي :
21000 مصروفات تصليح المباني   -  2000 مصروفات الإضاءة  -  20000 مصروفات الإشراف 
 استهلاك الآلات  5 %  من قيمة الآلات   -  40000 مصروفات التأمين على الآلات .
المطلوب :
 1- إعداد كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على المراكز مع توضيح الأسس المناسبة
              لتوزيع  البنود المختلفة .
 2-توزيع تكلفة مراكز الخدمات على المراكز الإنتاجية
                               أ – طريقة التوزيع الإجمالي على أساس قيمة المواد  المباشرة
                              ب- طريقة التوزيع الانفرادي

الحل : 
1-   تخصص خانة لكل مركز من مراكز الإنتاج ، وأيضا لكل مركز من مراكز الخدمات ، كما تخصص خانة لتوضيح الأساس المستخدم في توزيع بنود التكاليف

2-     يبدأ الكشف بتخصيص بنود التكاليف الخاصة ، حيث يثبت كل بند في خانة المركز الذي ينتمي إليه دون غيره من المراكز .
يلاحظ في هذا المثال أن البنود  الخاصة تتمثل في قيمة المواد غير المباشرة ، الأجور غير المباشرة ، نظرا لأن قيمتها محددة بشكل خاص لكل مركز .
كما يعتبر استهلاك الآلات في هذه الحالة ضمن البنود الخاصة لتحديده نسبة معينة من قيم الآلات في كل مركز ، بينما لو كان الإهلاك في صورة مبلغ إجمالي ( مثلا 25000 ريال ) لجميع المراكز التي توجد بها آلات يعتبر الإهلاك في هذه الحالة بند عام ويوزع بين المراكز المستفيدة على أساس قيمة الآلات .


     3 – يتم توزيع بنود التكاليف المشتركة والعامة على المراكز المستفيدة كما يلي :
           مصروفات تصليحات المباني : توزع على أساس المساحة :
            مجموع المساحات = 100 + 200 + 300 + 100 = 700  متر  مربع
           نصيب المتر المربع من مصروفات تصليح المباني = مصروفات تصليح المباني / مجموع المساحة
                                                            = 21000 / 700  = 30 ريال للمتر المربع
           نصيب مركز أ من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز ( أ ) × نصيب المتر المربع
                                                                       = 100 ×  30 = 3000 ريال
           نصيب مركز ب من مصروفات تصليحات المباني = المساحة في مركز (ب ) × نصيب المتر المربع
                                                                       = 200 ×  30 = 6000 ريال
          نصيب مركز قوى محركة  من مصروفات تصليحات المباني =  300 × 30 = 9000 ريال
          نصيب مركز الصيانة   من مصروفات تصليحات المباني =  100 × 30 = 3000 ريال
 
      مصروفات الإضاءة توزع على أساس عدد اللمبات
       مجموع اللمبات = 40 + 30 + 20 + 10 =  100 لمبة 
       نصيب اللمبة الواحدة من الإضاءة = مصروفات الإضاءة / عدد اللمبات = 2000/ 100 = 20 ريال /لمبة
        نصيب مركز التكلفة  من مصروفات الإضاءة = عدد اللمبات في المركز × نصيب اللمبة
      نصيب مركز أ من مصروفات الإضاءة = 40 × 20 = 800 ريال
      نصيب مركز ب من مصروفات الإضاءة = 30 × 20 = 600 ريال
       نصيب مركز قوى محركة  من مصروفات الإضاءة = 20 × 20 = 400 ريال
    نصيب مركز الصيانة  من مصروفات الإضاءة = 10 × 20 = 200 ريال

   مصروفات الإشراف توزع على أساس عدد العمال
     مجموع العمال 40 +80+30+50 = 200 عامل
     نصيب العامل الواحد من مصروفات الإشراف =  مصروفات الإشراف / عدد العمال
                                                              = 20000 / 200 = 100 ريال /عامل
       نصيب مركز التكلفة من مصروفات الإشراف = عدد العمال × نصيب العامل
      نصيب مركز أ من مصروفات الإشراف =  40 ×  100 = 4000 ريال
      نصيب مركز ب  من مصروفات الإشراف =  80 ×  100 = 8000 ريال
     نصيب مركز قوى محركة  من مصروفات الإشراف =  30 ×  100 = 3000 ريال
      نصيب مركز الصيانة  من مصروفات الإشراف =  50 ×  100 = 5000 ريال

   مصروفات التأمين على الآلات توزع على أساس قيمة الآلات
    مجموع قيم الآلات = 40000+30000+20000 + 10000 = 100000 ريال
   نصيب الريال الواحد من تكلفة التأمين = مصروفات التأمين / مجموع قيم الآلات
                                                 = 40000 / 100000 = 0.4 ريال
   نصيب مركز التكلفة من مصروفات التأمين =  قيمة الآلات × نصيب الريال الواحد
  نصيب مركز أ من مصروفات التأمين =  40000 × 0.4 = 16000 ريال
   نصيب مركز ب من مصروفات التأمين =  30000 × 0.4 = 12000 ريال
  نصيب مركز القوى المحركة من مصروفات التأمين =  20000 × 0.4 = 8000 ريال
   نصيب مركز الصيانة من مصروفات التأمين =  10000 × 0.4 = 4000 ريال

     ويظهر كشف توزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة كما يلي :
   
بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
بنود خاصة 
مواد غير مباشرة
أجور غير مباشرة
استهلاك الآلات

6000
2500
2000

4000
1500
1500

2000
1600
1000

3000
2300
500

بند خاص
بند خاص
5 % من قيمة الآلات
مجموع البنود الخاصة
10500
7000
4600
5800

بنود عامة ومشتركة
مصروفات تصليحات المباني
مصروفات الإضاءة
مصروفات الإشراف
مصروفات التأمين

3000
800
4000
16000

6000
600
8000
12000

9000
400
3000
8000

3000
200
5000
4000

المساحة
عدد اللمبات
عدد العمال
قيمة الآلات
مجموع البنود المشتركة والعامة
23800
26600
20400
12200

إجمالي التكاليف الصناعية غير المباشرة (خاصة + مشتركة وعامة )
34300
33600
25000
18000



 رابعا : توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج :   
طرق توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج :
1-     طريقة التوزيع الإجمالي :
         تقوم على أساس تجميع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية ثم توزيعها مرة واحدة على مراكز
         الإنتاج باستخدام أساس توزيع مناسب .
         مزاياها : بسيطة وسهلة التطبيق في المصانع الصغيرة التي لا تكثر فيها المراكز والتي لا تنتج
                          منتجات متعددة 
        عيوبها : أنها توزع التكلفة على مراكز الإنتاج  بناء على أساس واحد مع أن طبيعة الخدمة في المراكز تختلف  و الاستفادة قد تتفاوت  بين المراكز ،  بالإضافة إلى أن بعض مراكز الخدمة قد تؤدي خدمات لمراكز الخدمات  الإنتاجية الأخرى بمعنى إهمال  الخدمات المتبادلة  بين المراكز .

2-     طريقة التوزيع الانفرادي :
           تقوم  هذه الطريقة على  توزيع تكلفة مراكز الخدمات كل على حده ( بمفرده ) على مراكز
           الإنتاج باستخدام أساس مناسب يتفق مع طبيعة الخدمات التي يؤديها مركز الخدمة .
           مزاياها : عالجت بعض عيوب طريقة التوزيع الإجمالي وهي توزيع تكلفة كل مركز على حده
                       باستخدام أساس مناسب لطبيعة الخدمة في كل مركز .
           عيوبها : أنها توزع تكاليف مراكز الخدمات فقط على مراكز الإنتاج  بمعنى تتجاهل الخدمات
                     المتبادلة بين المراكز .

3 – طريقة التوزيع التنازلي :
           يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات طبقا للأهمية النسبية لخدمات كل مركز بالنسبة للمراكز
          الأخرى ، وعليه يتم ترتيب مراكز الخدمات ترتيبا تنازليا حسب أهمية كل مركز بالنسبة للمراكز
          الأخرى . فالمركز الذي يؤدي خدمات لأكبر عدد من المراكز الأخرى يعتبر أكثر أهمية ، ثم يليه
          في الترتيب المركز الذي يؤدي خدمات لعدد أقل من المراكز .
         مزاياها : عالجت عيوب الطريقتين السابقتين ولم توزع تكلفة مراكز الخدمات فقط على مراكز
                    الإنتاج ، بل ووزعت تكلفة مراكز الخدمات على مراكز الخدمات الإنتاجية والتي
                    استفادت من الخدمة ( مثلا مركز التخزين يخدم مركز الصيانة فيتم توزيع تكلفته على
                    مركز الصيانة و المراكز الإنتاجية )
         عيوبها : تجاهلت الخدمات المتبادلة بين  مراكز الخدمات ( مثلا مركز الصيانة يخدم مركز
                    التخزين  وبالتالي لا بد من أن يتحمل مركز التخزين جزء من تكلفة مركز الصيانة وهذا
                     ما تجاهلته هذه الطريقة عند توزيع التكاليف )

4- طريقة التوزيع التبادلي :
         تعمل على معالجة نواحي القصور التي تضمنتها الطرق السابقة لأنها تأخذ في اعتبارها قيمة الخدمات المتبادلة بين كافة مراكز الخدمات الإنتاجية ، وبناء على هذه الطريقة يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية على أساس الخدمات المتبادلة فيما  بينها أولا ثم توزيع إجمالي تكاليف كل مركز خدمة على مراكز الإنتاج فقط .

  مثال : بالرجوع إلى المثال السابق 
          بعد أن تم تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز التكاليف ( بنود خاصة + بنود
         مشتركة وعامة  ) يتم توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز الإنتاج كما يلي :
    أ - طريقة التوزيع الإجمالي :
              إجمالي تكاليف مراكز الخدمات الإنتاجية =  25000 + 18000 = 43000 ريال
      يتم توزيعها على مراكز الإنتاج على أساس قيمة المواد المباشرة
          مجموع قيمة المواد المباشرة =  80000+20000 = 100000 ريال
          نصيب الريال الواحد من تكلفة المراكز =  43000 / 100000 = 0.43
          نصيب مركز أ من تكلفة مراكز الخدمات  = 0.43 × 80000 = 34400 ريال
         نصيب مركز ب من تكلفة مراكز الخدمات = 0.43 × 20000 = 8600 ريال


بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
إجمالي ت.ص. غير ش (خاصة +عامة ) 
34300
33600
25000
18000

توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز
الإنتاج
34400
8600


قيمة المواد المباشرة
مجموع تكلفة مركز الإنتاج  *
68700
42200



     ب- طريقة التوزيع الانفرادي :
      يتم توزيع تكلفة مركز الصيانة على مراكز الإنتاج على أساس  الساعات التي قضاها عمال الصيانة داخل المراكز أو ساعات دوران الآلات  )
      مجموع ساعات دوران الآلات  في مركزي الإنتاج ( أوب )   =  1000 + 2000 = 3000 ساعة
  نصيب الساعة الواحدة من تكلفة مركز الصيانة = 18000 / 3000 = 6 ريال
   نصيب مركز أ من تكلفة مركز الصيانة =  1000 × 6 =  6000 ريال
      نصيب مركز ب من تكلفة مركز الصيانة =  2000 × 6 =  12000 ريال
 
 يتم توزيع تكلفة مركز القوى المحركة على أساس قوة الآلة بالحصان
مجموع قوة الآلات = 6000 + 4000 = 10000 قوة
نصيب القوة الواحدة من تكلفة القوى المحركة = 25000  /10000 = 2.5 ريال /قوة
نصيب مركز أ من تكلفة مركز القوى المحركة =  6000 × 2.5 =  15000 ريال
نصيب مركز ب من تكلفة مركز القوى المحركة =  4000 × 2.5 =  10000 ريال
بيان
مراكز إنتاج
مراكز خدمات إنتاجية
أساس التوزيع
أ
ب
قوى محركة
صيانة
إجمالي ت.ص. غير ش (خاصة +عامة ) 
34300
33600
25000
18000

توزيع تكاليف مراكز الخدمات على مراكز
الإنتاج
 توزيع تكلفة مركز الصيانة
توزيع تكلفة مركز القوى المحركة


6000
15000


12000
10000




ساعات دوران الآلات
قوة الآلة بالحصان
مجموع تكلفة مركز الإنتاج  *
55300
55600



* يلاحظ أن مجموع تكلفة مراكز الإنتاج = تكلفته الأصلية ( خاصة + عامة ومشتركة ) + نصيبه من توزيع   تكلفة مركز الخدمة 
  خامسا : استخراج معدلات التحميل :
   بعد أن يتم تجميع تكاليف مراكز الإنتاج ( تكلفته الأصلية + نصيبه من تكاليف مراكز الخدمات ) يتم استخراج معدل التحميل الذي سوف يستخدم في إعادة تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على الوحدات المنتجة .
 ويتم إعداد معدلات التحميل على أسس مناسبة تتفق مع ظروف كل مركز من مراكز الإنتاج ومدى علاقته بالوحدة المنتجة .
ومن السهولة إجراء هذا التحميل لو أن مركز الإنتاج يتخصص في إنتاج منتج واحد ، ففي هذه الحالة يمكن استخدام المعادلة التالية :
    معدل التحميل =   تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز
                                     عدد الوحدات المنتجة بالمركز
  وباستخدام هذا يمكن تحديد نصيب كل وحدة منتجة من التكاليف الصناعية غير المباشرة .
و يندر أن نجد مركز إنتاجي يتخصص في إنتاج منتج  واحد ، ولا يمر هذا المنتج على المراكز الأخرى داخل المنشأة . بالإضافة إلى وحدات المنتج التي تمر داخل مركز واحد قد تستغرق أوقات مختلفة لإتمامها ( مثلا منج س يستغرق 30 دقيقة ، منتج ص يستغرق 50 دقيقة ) .
ولهذا لا يمكن استخدام معدل تحميل على أساس عدد الوحدات المنتجة ، بل يتم استخدام معدلات تحميل مناسبة لطبيعة نشاط كل مركز على حدة . وأهم الأسس التي يمكن استخدامها في تحميل وحدات الإنتاج بنصيبها من التكاليف غير المباشرة ما يلي :
1-     معدل التحميل على أساس عدد وحدات الإنتاج :
                              تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز  
                                       عدد الوحدات المنتجة  
 تطبق إذا كان المشروع ينتج منتج واحد أو مجموعة من المنتجات المتشابهة

2-     معدل تحميل على أساس نسبة مئوية من تكلفة المواد المباشرة : 
                           تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز   ×100
                                     تكلفة المواد المباشرة التقديرية 
         يتم استخدام هذا المعدل في حالة وجود علاقة طردية  بين تكلفة المواد المباشرة والتكاليف الصناعية غير
         المباشرة 
3-     معدل تحميل على أساس نسبة مئوية من الأجور المباشرة :
                             تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز   ×100
                                     تكلفة الأجور المباشرة التقديرية 
          يتم استخدام هذا المعدل في حالة وجود علاقة طردية  بين تكلفة الأجور المباشرة والتكاليف الصناعية
         غير المباشرة 
4-     معدل تحميل على أساس ساعات عمل مباشر :
                             تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز  
                                     عدد ساعات عمل مباشر تقديري
           تستخدم في حالة أن العمل يعتمد على العمل الإنساني
5-     معدل تحميل على أساس ساعات دوران آلات :
                          تكاليف صناعية غير مباشرة تقديرية خاصة بالمركز  
                                     عدد ساعات دوران آلات

           تستخدم إذا كان العمل يعتمد على العمل الآلي

وتستخدم المعدلات ( النسبة ) في تحديد نصيب كل منتج تم إنتاجه داخل المراكز من التكاليف الصناعية غير المباشرة  وذلك عن طريق ضرب المعدل في الأساس المختار 

مثال :  بالرجوع إلى المثال السابق
   يلاحظ أن مجموع تكلفة مركزي الإنتاج ( أ و ب ) اختلف في ظل اختلاف طريقة توزيع تكاليف مراكز الخدمات ، وهذا يؤدي إلى أن قيمة معدل التحميل في كلا الطريقتين سيكون مختلف ، إلا أن طريقة  استخراج معدلات التحميل للقسمين لن تختلف .
 بافتراض أن مركز أ يعتمد على العمل اليدوي ومركز ب يعتمد على العمل الآلي
  أ – طريقة التوزيع الإجمالي :
       معدل التحميل لمركز أ  = مجموع تكلفة مركز أ / ساعات العمل المباشر
                                    =  68700 / 10000 = 6.87 ريال / ساعة عمل
      معدل التحميل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب / ساعات دوران آلات
                                      = 42200 / 2000 = 21.1 ريال / ساعة دوران آلة
ب- طريقة التوزيع الانفرادي :
      معدل التحميل لمركز أ =  مجموع تكلفة مركز أ / ساعات عمل مباشر
                                  = 55300 / 10000 = 5.53 ريال / ساعة عمل
       معدل التحميل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب / ساعات دوران آلات
                                   = 55600 / 2000 = 27.8 ريال / ساعة دوران آلة
































محاسبة تكاليف الأوامر الإنتاجية
إذا كانت الصناعة في المنشأة تتم وفقا لمواصفات يطلبها العميل فانه يتم الاعتماد على نظام تكاليف الأوامر الإنتاجية.
تحديد تكلفة الأمر الإنتاجي:
يتم تخصيص بطاقة تكلفة لكل أمر إنتاجي و يسجل بها ما صرف على الأمر من مواد و أجور و يحمل به من مصاريف غير مباشرة (تقديريه)
المحاسبة عن المواد:
1- عند شراء المواد فإنها تدخل المخزن بالقيد الآتي:
×× من حـ/ م .المــواد
        ×× إلى حـ/ الموردين
2- عند صرف المواد ( مباشرة و غير مباشرة)
من مذكورين
××حـ/ أوامر إنتاج تحت التشغيل
××حـ/م .ت.ص غير مباشرة
                ×× إلى حـ/م . المواد
محاسـبة الأجور:
عن طريق بطاقة الوقت يتم تحليل الوقت الذي صرفه العمال على الأوامر الإنتاجية و من التحليل يمكن معرفة الوقت الذي صرفه كل عامل على كل أمر إنتاجي و يتم تحميل كل أمر إنتاجي بتكلفة الوقت الذي صرفه عليه.
×× من حـ/ م . أوامر إنتاج تحت التشغيل
×× إلى حـ/ الأجور
أما الوقت الذي لم يستفد منه أمر إنتاجي معين فانه يعتبر أجور غير مباشرة و يحمل حـ/م . ت. ص. غير مباشرة
المصاريف الصناعية الغير مباشرة:
و يتضمن حـ/م.ص.غير مباشرة : المــواد غير المباشرة / الأجــور غير المباشرة أيضا / و المصاريف الصناعية غير المباشرة الأخرى مثل (الوقود و الطاقة و الكهرباء و التلفون و الإيجار و الإهلاك) تحمل على حـ/م.ت.ص.غير مباشرة.
تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة للإنتاج:
حيث أن نصيب الأمر الإنتاجي من المصاريف الصناعية غير المباشرة لا يمكن تحديده خلال العام لأنها لا تخص أمرا معينا و إنما تخص جميع الإنتاج كما انه لا يمكن معرفة مجموعها إلا بعد انتهاء السنة المالية أو الفترة المحاسبية. لذلك فانه يتم تحميل الإنتاج بنصيبه من المصاريف الصناعية غير المباشرة بناء على معدل تحميل تم حسابه في بداية الفترة المحاسبية بناء على توقع المصاريف و معامل تحميل معين كالمواد المباشرة و الأجور المباشرة.
مثال:  بلغت الأجور المباشرة 10.000 ريال و معدل التحميل 50% من الأجور المباشرة احسبي التكاليف الصناعية غير المباشرة المقدرة للأمر (101) مع إجراء قيد التحميل.
قيد تحميل ت.ص.غير مباشرة:
 5000 من حـ/ مراقبة أوامر إنتاجية تحت التشغيل
   5000  إلى حـ/مراقبة ت.ص.غير مباشرة
        اثبات ت.ص.غير المباشرة التقديرية
و في نهاية الفترة يتم مقارنة المصروفات غير المباشرة الفعلية و المقدرة و غالبا لا يتفق هذان الرقمان.
إذاً يظهر رصيد في حـ/م.ص.غير مباشرة  إما دائن (في صالح المنشأة) أو مدين ( في غير صالح المنشأة) و يقفل هذا الرصيد في حـ/أ.خ (حـ/م.ت.البضاعة المباعة)
في حالة كان الرصيد دائن أي في صالح المنشأة فانه يقفل في حـ/أ.خ :
×× من حـ/ م.ت.ص.غير مباشرة
×× إلى حـ/ أ.خ
أما إذا كان الرصيد مدين أي في غير صالح المنشأة فانه يقفل في حـ/ أ.خ هكذا :
×× من حـ/ أ.خ
×× إلى حـ/ م.ت.ص.غير مباشرة





مثال عام على الأوامر الإنتاجية

بلغت مشتريات مصنع التمور بالأحساء من المواد الخام خلال عام 1423 هـ 65000 ريال و كما بلغت الأجور الإجمالية الخاصة بالمصنع خلال العام 110.000 ريال و كانت جميعها مدفوعة بشيكات.
و بلغت تكاليف الأوامر الإنتاجية خلال العام كما يلي:
رقم الأمر الإنتاجي رقم 101 رقم 102 رقم 103 رقم 104 رقم 105 المجموع
مواد مباشرة         10.000 12000  6000    8000    14000  50.000
مواد غير مباشرة   3000    4000    2000    1000    8000    18000
أجور مباشرة        20.000 22000  15000  12000  25000  94000
أجور غير مباشرة  4000    2000    1000    3000    6000    16000
المطلوب: عمل بطاقة تكلفة للأوامر الإنتاجية و إجراء قيود اليومية و تصوير الحسابات إذا علمت أن:
1- جملة ت.ص.غير مباشرة الأخرى بخلاف (مواد غير مباشرة و أجور غير مباشرة) الخاصة بالمصنع بلغت خلال العام 14000 سددت جميعها بشيكات.
2- يتبع المصنع سياسة تحميل الأوامر الإنتاجية خلال العام بنصيبها من ت.ص.غير مباشرة بمعدل تحميل بواقع 50% من الأجور المباشرة.
3- بلغت قيمة المخزون من المواد في بداية العام 25000 ريال
4- الأوامر الإنتاجية 101/102/105 قد تم إنتاجها.
الأوامر الإنتاجية 102/105 قد تم تسليمها للعملاء.
الحل:
مواد خام = 65000
الأجور = 110.000
ت.ص.غير مباشرة أخرى = 14000
معدل التحميل 50% من الأجور المباشرة
بطاقة التكلفة
البيان      مواد مباشرة         أجور مباشرة        ت.ص.غير مباشرة تقديرية  المجموع
101      10.000 20.000 20.000×50%=10.000  40.000
102      12.000 22000  22000×50%=11000    45000
103      6000    15000  15000×50%=75000    28.500
104      8000    12000  12000×50%=6000      26000
105      14000  25000  25000×50%=12500    51.500
المجموع  50.000 94000  47000  191000


القيود الخاصة بشراء المواد وصرف الأجور:
65000 من حـ/م.المواد
            65000 إلى حـ/البنك
اثبات شراء المواد بشيك
110.000 من حـ/م.الأجور
            110.000 إلى حـ/البنك
اثبات صرف الأجور بشيك
القيود الخاصة بتحميل المواد والأجور المباشرة والغير مباشرة:
من مذكورين
50.000 حـ/مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل
18000 حـ/م.ت.ص.غير مباشرة
            68000 إلى حـ/مراقبة المواد
اثبات صرف المواد المباشرة والغير مباشرة
من مذكورين
94000 حـ/ م.أوامر إنتاج تحت التشغيل
16000 حـ/م.ت.ص.غير مباشرة
            110.000 إلى حـ/م.الأجور
اثبات صرف الأجور المباشرة والغير مباشرة
قيد صرف التكاليف الصناعية الغير مباشرة الأخرى:
14000 من حـ/م.ت.ص غير مباشرة
            14000 إلى حـ/البنك
اثبات ت.ص.غير مباشرة أخرى
قيد تحميل الأمر الإنتاجي بالتكاليف الصناعية الغير مباشرة التقديرية:
47000 من حـ/مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغيل
            47000 إلى حـ/م.ت.ص.غير مباشرة (تقديرية)
اثبات ت.ص.غير مباشرة تقديرية
ت.ص.غير مباشرة فعلية = 18000 + 16000 + 14000 = 48000 > ت.ص.غير مباشرة تقديرية = 47000
إذن توجد فروق تحميل في غير صالح المنشأة= 1000 ريال تحمل لحساب الأرباح والخسائر.
قيد تحميل فروق التحميل كخسارة لحساب أ.خ:
1000 من حـ/أ.خ
            1000 إلى حـ/م.ت.ص.غير مباشرة
تحميل فروق التحميل (في غير صالح المنشأة)

الأوامر الإنتاجية التي تم إنتاجها: الأمر 101 ، 102 ، 105
                                    40.000  +45000 +515000 = 136.500
قيد تحويل الأوامر الإنتاجية التي تم صنعه من حساب أوامر إنتاج تحت التشغيل إلى حساب أوامر إنتاج تامة الصنع:
136.500 من حـ/م.أوامر إنتاج تام الصنع
            136.500 إلى حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل

أوامر الإنتاج المباعة هي 102 ،105 = 45000 + 51500 = 96500
قيد تحويل الأوامر المباعة من حساب أوامر إنتاج تامة الصنع إلى حساب الأوامر المباعة:
96.500 من حـ/م.أوامر إنتاج مباعة
            96.500 إلى حـ/م.أوامر إنتاج تامة الصنع
دفاتر الأستاذ
منه        حـ/م.المواد           له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
25000  رصيد    50.000 من حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل
65000  إلى حـ/البنك          18000  من حـ/م.ت.ص.غير مباشرة

منه        حـ/م.الأجور         له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
110.000           إلى حـ/البنك          94000  من حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل
                        16000  من حـ/م.ت.ص.غير مباشرة

منه        حـ/م.ت.ص.غير مباشرة      له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
18000  إلى حـ/م.المواد       47000  من حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل
16000  إلى حـ/م.الأجور                
14000  إلى حـ/البنك          1000    من حـ/أ.خ
48000              48000 

منه        حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل           له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
50.000 إلى حـ/م.المواد       136.500           من حـ/م.أوامر إنتاج تامة الصنع
94000  إلى حـ/م.الأجور                
47000  إلى حـ/ت.ص.غير مباشرة              
                                   

منه        حـ/م.أوامر إنتاج تامة الصنع  له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
36.500 إلى حـ/م.أوامر إنتاج تحت التشغيل       96500  من حـ/أوامر إنتاج مباعة
                                   


منه        حـ/أوامر إنتاج مباعة           له
المبلغ      بيان       المبلغ      بيان
96.500 إلى حـ/م.أوامر إنتاج تامة الصنع                    
                                   
محاسبة تكلفة المراحل الإنتاجية

تستخدم تكلفة المراحل الإنتاجية عندما يتم الإنتاج على مراحل و كل مرحلة تتم في قسم معين بحيث تعتبر البضاعة أو المنتج تامة بالنسبة لذلك القسم إلا أنها تعتبر مادة خام بالنسبة للقسم الذي يليه.
المحاسـبة على تكاليف الإنتاج:
1- تحصر تكلفة الإنتاج في كل مرحلة >>>> مواد مباشرة + أجور مباشرة + ت.ص.غير مباشرة( بناء على معدل تحميل)
و تحمل هذه التكاليف على حـ/ إنتاج تحت التشغيل بالقيد الآتي:
×× من حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة......
××إلى حـ/ م. المواد
تحميل المرحلة بالمواد الخام المستخدمة
×× من حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة .....
××إلى حـ/م. الأجور
تحميل المرحلة بالأجور المباشرة
××من حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة ....
×× إلى حـ/ م.ت.ص.غير مباشرة
تحمل المرحلة بنصيبها من م.ص.غير مباشرة

2- عندما ينتهي المنتج في المرحلة يتم نقل تكلفته إلى المرحلة التالية و تعتبر هذه المنتجات تامة في المرحلة التي انتهت منها و جزء من التكلفة الإنتاج في المرحلة التي انتقلت إليها و تثبت بالقيد التالي:
×× من حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة محول إليها
                     ××إلى حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة محول منها
نقل تكلفة الإنتاج من المرحلة.... إلى المرحلة .....
ثم يستمر بتحميل المرحلة الجديدة بالمواد و العمل و م.ص.غير مباشرة اللازمة لإنتاج المنتج

3- تنتقل تكلفة الإنتاج التام من المرحلة الأخيرة إلى حـ/ م.إنتاج تام بالقيد الآتي:
×× من حـ/ م.النتاج تام
                        ×× إلى حـ/ إنتاج تحت التشغيل مرحلة ......
نقل تكلفة الإنتاج التام من مرحلة إلى حـ/م.إنتاج تام

4- تنقل تكلفة الإنتاج المباع إلى حـ/ تكلفة البضاعة المباعة بالقيد آلاتي:
×× من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة ( المتاجرة)
×× إلى حـ/ م. إنتاج تام
نقل تكلفة البضاعة المباعة إلى حـ/ تكلفة البضاعة المباعة

ليست هناك تعليقات:

إرسال تعليق