تقييم الأساليب الكمية المتطورة المستخدمة فى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة

تقييم الأساليب الكمية المتطورة المستخدمة فى تحميل

التكاليف الصناعية غير المباشرة

تمهيـــــد :

          إن تحقيق العدالة والموضوعية فى توزيع وتحميل التكاليف غير المباشرة على الوحدات المستفيدة يمثل مشكلة أساسية منذ أمد طويل لمحاسبة التكاليف وقد قدم العديد من الباحثين محاولات فى هذا الشأن فى ظل نظام التكاليف المتعارف عليه ، وتم إحياء محاولات حل هذه المشكلة مرة أخرى فى الآونة الأخيرة من منظور تطبيق محاسبة تكلفة النشاط .

          ونظراً لأهمية هذا الموضوع ، ولما لـه من آثار هامة على عملية اتخاذ القرار فإن العديد من الدراسات قد تناولته بالعرض والتحليل . وسوف يقوم الباحث بتقييم لأهم نتائج الدراسات المعاصرة والتى اعتمدت على الأساليب الكمية فى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة وذلك فى ظل مدخل تكلفة النشاط ، حيث قدمت بعض الدراسات شواهد عملية لعملية تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة فى ظل مدخل تكلفة النشاط سعياً وراء إثبات مدى فاعليتها ومستوى الدقة المرتفع فى بياناتها. ومن أهم هذه الدراسات :

1 - دراسة (Dhavale) 1990: ^([1])

-100-

          تهدف هذه الدراسة إلى وضع أسلوب كمى لتحديد تكلفة الإنتاج فى ظل استخدام نظام التصنيع المتكامل Computer-Integrated Manufacturing (CIM) والذى يعمل على الاستفادة من إمكانيات الحاسب فى مجال تصميم المنتجات بما يعمل على سرعة تعديل تعليمات التشغيل ، وتخفيض وقت الإعداد والتجهيز ، وفى مجال تخطيط وجدولة العمليات والأنشطة المتعلقة بالجودة ، بالإضافة إلى تحقيق التنسيق بين النظام الإنتاجى والنظم الأخرى .

          ولقد حاولت هذه الدراسة التوصل إلى نموذج يعمل على توفير معلومات تكاليفية دقيقة واقعية يمكن أن تساعد فى ترشيد القرارات الإدارية ومع أن هذا النموذج يهدف أساساً إلى توجيه الانتباه والاهتمام نحو ضرورة تطوير أساليب تحديد التكلفة لكى يتلائم مع المستجدات التى أحدثها وأوجدها نظام (CIM) إلا أنه ركز على وقت التشغيل الفعلى للآلات وتجاهل الأوقات الأخرى المكملة لوقت التصنيع فلم يفرق بين الأوقات التى تضيف أو لا تضيف قيمة للمنتجات وهو ما قد عرض هذه الدراسة للانتقادات .

          وقد اعتمدت الدراسة فى تطوير الأسلوب المتبع لتحديد التكلفة لملائمة نظام التصنيع المتكامل على التحليل الرياضى لمعرفة المتغيرات التى تدخل ضمن المعادلات الرياضية التى قام عليها تأسيس نموذج الدراسة والتى تعرضت للمتغيرات التالية :

-        تقسيم التكاليف الصناعية إلى مجموعتين فقط هما المواد المباشرة ، وتكلفة التحويل .

-        اعتبار الآلة مجمعاً لتكلفة التحويل .

-        تصنف التكاليف داخل كل مركز من مراكز الآلات إلى نوعين :

( أ ) تكاليف رأسمالية .

(ب) تكاليف تشغيلية .

-        مساحة كل مركز آلى .

-        نسبة المساحة التى يشعلها المركز الآلى من إجمالى المصنع ككل .

-        ساعات التشغيل التقديرية للآلات سنوياً .

-        ساعات التشغيل التقديرية للآلات خلال عمرها الاقتصادى .

-        تكلفة المواد المباشرة للوحدة .

-        التكلفة الإجمالية للأجهزة والمعدات والأدوات غير المخصصة لمركز آلى معين والمرتبطة بتشغيل المراكز الآلية .

-        معدل التحميل لكل مجموعة من تكلفة التحويل فى مركز آلى معين طبقاً لساعات دوران الآلات .

-        التكلفة السنوية للمنافع والخدمات .

-        الأجور المختلفة فى المصنع ككل .

-        تكاليف الخدمات الفنية والإدارية المساندة المحملة على كل مركز .

-        معدل التحميل الإجمالى على أساس ساعة دوران الآلات فى كل مركز آلى .

-        ساعات التشغيل للوحدة من المنتج .

وقد توصلت تلك الدراسة إلى النتائج التالية :

1 -   عدم استخدام معدل تحميل واحد لجميع تكاليف التحويل على مستوى المصنع ككل ، واستخدام معدل لكل آلة على حدة يؤدى إلى تحقيق نوع من العدالة النسبية بالمقارنة بالمعدل الوحيد أو الشامل فى تحميل تكاليف التحويل على المنتجات .

2 -   تحديد إهلاك الآلات والمعدات على أساس ساعات تشغيلها وليس على أساس القسط الثابت كما كان متبع فى ظل الصناعات التقليدية .

3 -   توفير بيانات تفصيلية بالنسبة لكل مركز آلى ، ولكل مجموعة من تكاليف التحويل على حدة أو على مستوى ساعات دوران الآلات .

          وعلى الرغم من تلك المزايا السابقة ، إلا أن هذه الدراسة يشوبها بعض الانتقادات التى يمكن تلخيصها فى الآتى :

-   تتشابه هذه الدراسة إلى حد كبير مع النموذج التقليدى لتحديد التكلفة من حيث استخدام ساعات دوران الآلات كأساس لتحميل التكاليف على المنتجات . فما الفائدة من استبدال ساعات العمل المباشر بساعات دوران الآلات إذا كان التركيز فى الحالتين سيكون على وقت التشغيل الفعلى فقط دون باقى الأوقات الأخرى التى يتكون منها وقت التصنيع ، الأمر الذى يؤدى إلى عدم الدقة فى تحديد تكلفة المنتجات ، نظراً لأن العامل الأساسى أو المتحكم فى زيادة أو تخفيض تكلفة المنتج هو وقت التصنيع الكلى أو ما يسمى بالدورة الإنتاجية وليس وقت تشغيل الآلات فقط والتى لا تتعدى نسبته أكثر من 10% - 30% من الوقت الكلى للتصنيع . ^([2])

-   يؤدى الاعتماد على مخرجات هذا النموذج واستخدامها فى تحليل انحرافات التكلفة إلى الوقوع أيضاً فى دوامة التركيز على كفاءة تشغيل الآلات ، والإبقاء على المشكلات والانتقادات المرتبطة بأسلوب تحليل الانحرافات التقليدية دون علاج أو حلول ناجحة تعمل على إخراجه من هذه الهوة العميقة كى يتناسب مع متطلبات واحتياجات بيئة التصنيع الحديثة .

-   يترتب على استخدام ساعات دوران الآلات فقط كأساس لتحديد التكلفة أن المعلومات التى يوفرها هذا النموذج لا تفصح عن أى تحسينات قد تحدث فى الأداء نتيجة للاستراتيجيات الحديثة التى تتبناها الإدارة لتحسين مستوى الجودة ، أو لتحقيق المرونة اللازمة لسرعة الاستجابة لطلبيات العملاء أو تخفيض حجم الدفعة الإنتاجية، بل وأكثر من ذلك فقد تأتى النتائج المستقاة من هذا النموذج فى اتجاه معاكس للواقع الفعلى ولتوقعات الإدارة ، وذلك نظراً لأنه يوضح فقط عن التحسين فى وقت تشغيل الآلات ، ويسهل باقى الأوقات الأخرى  .

-   يتمثل الخطر الحقيقى فى حالة الاعتماد على نتائج هذه الدراسة فى ما يترتب عليه من إحباط وكبح الجهود الإدارية نحو التحسين والتطوير المستمر أو دفع هذه الجهود إلى الاهتمام بالأهداف الفرعية والفترات قصيرة الأجل بما لا يتفق مع الأهداف الاستراتيجية التى ترغب المنشأة فى تحقيقها ، كما فى حالة قيام مديرى الإنتاج بالعمل على إنتاج كميات كبيرة بغض النظر عن حجم الطلب الفعلى وذلك فى شكل دورات إنتاجية طويلة أو أوامر تشغيل كبيرة لتفادى تكاليف الأعداد والتجهيز ، مما ينتج عنه زيادة وقت التصنيع وحجم المخزون ، الأمر الذى يتعين معه الإهمال أو التغاضى عن النتائج الاقتصادية فى المستقبل فى سبيل تحقيق نتائج مرضية حالياً وعدم إعطاء وزناً نسبياً معقولاً للاعتبارات الاستراتيجية المتعلقة بالأجل الطويل ، وما يترتب عليها من منافع عديدة فى المستقبل . ^([3])

-   يصعب فى ظل هذه الدراسة الكشف عن التكاليف غير الملموسة أو ما تسمى بتكلفة الفرصة الضائعة التى تتحملها المنشأة فى حالة عدم الاستجابة لطلبيات العملاء فى الأوقات المناسبة وبالسرعة المطلوبة ، نظراً لأن استخدام ساعات دوران الآلات كأساس لتحديد التكلفة يؤدى إلى عدم القدرة على تحديد المنافع المترتبة على تخفيض وقت التصنيع الكلى ومن ثم عدم القدرة على تحديد تكلفة الفرصة بصورة سليمة وواقعية والتى لا تقتصر هنا فقط على خسارة هامش المبيعات المفقودة التى تتحملها المنشأة نتيجة لتحول عملائها إلى منشآت منافسة بديلة بل تتضمن أيضاً الوفورات فى التكلفة والمنافع الأخرى التى تقدمها المنشأة لعدم قيامها بتخفيض وقت التصنيع ، بما يمكنها من مجاراة ومسايرة منافسيها فى هذا المجال . ^([4])

-   لا تساعد هذا الدراسة فى ترشيد القرارات الإدارية ذات العلاقة بتغير وتعديل وقت الدورة الإنتاجية ، ومدى فعالية وجدوى كل بديل ، نظراً لأن الإدارة ترغب فى التعرف على المنافع والتأثيرات المالية للاستفادة منها فى تحليل التكلفة / المنفعة لكل بديل مثل إقدامها على القيام بإجراء معين أو اتخاذ قرار محدد فى هذا الشأن ، الأمر الذى يتطلب من نموذج تحديد التكلفة توفير معلومات مناسبة للإجابة على الأسئلة التالية : ^([5])

( أ )   هل التخصيص فى وقت التصنيع يؤثر على زيادة الناتج الكلى للمنشأة ؟

(ب)   ما هى الأنشطة التى تستهلك وقتاً أطول وتكلفة أكبر داخل كل عملية ؟

(جـ) ما هى التكاليف اللازمة لتغير أو تخفيض الأنشطة التى يتكون منها وقت التصنيع الكلى ؟

(هـ)   ما هى وفورات التكلفة من تخفيض وقت التصنيع فى كل نشاط من الأنشطة ؟

          ونظراً لتركيز هذا النموذج على ساعات دوران الآلات فقط ، فإن المعلومات التى يوفرها غير كافية للإجابة على الأسئلة السابقة وهذا ما حدث بالفعل فى أحد المصانع اليابانية^([6]) ، حينما تعرضت إدارة المصنع لموقفين يكتنفهما نوع من الغموض والتناقض بناء على ما أظهرته معلومات التكاليف ويتمثل الموقف الأول فى أن الإدارة قامت بحمله كبيرة لتحسين مستوى الجودة فى ظل تبنى مفهوم الجودة الشاملة ، وتوقعت حدوث تحسين مستوى الأداء وتحقيق منافع ووفورات كبيرة فى التكلفة نتيجة تخفيض أوقات الفحص وإعادة التشغيل ، إلا أن معلومات التكاليف جاءت مخيبة للآمال وبعيدة عن التوقعات مما جعل الإدارة تتساءل فى دهشة أين ذهبت هذه المنافع والوفورات ؟

          أما الموقف الثانى فيتلخص فى أن الإدارة قررت تخفيض حجم الدفعات الإنتاجية تمشياً مع متطلبات نظم التصنيع المتقدمة ، وعلى الرغم من أن تخفيض حجم الوحدات فى الدفعة المنتجة يؤدى إلى زيادة مرات التجهيز ، إلا أنه يؤدى أيضاً إلى تخفيض أوقات الانتظار وتحسين التدفق المستمر للإنتاج ، ومع ذلك أظهرت النتائج ارتفاع تكلفة الوحدات المنتجة . وهنا وقعت الإدارة فى حيرة شديدة ، وكان سؤالها المنطقى أين يكمن العيب أو الخلل ؟ هل فى طرق وأساليب الإنتاج أم فى طريقة تحديد وتحميل التكلفة ؟ وقد كشف التعاون والبحث المشترك للموقفين السابقين بين محاسبى التكاليف ومسئولى الإنتاج عن أن السبب يعود إلى استخدام أساس للتحميل يكشف عن التخفيضات فقط فى ساعات تشغيل الآلات ، ولا يفصح عن التحسينات فى الأوقات الأخرى .

2 - دراسة (Babad & Balachandran) 1993 : ^([7])

          اعتمدت هذه الدراسة على مفهوم تحليل التكلفة والمنفعة حيث يتم اختيار عدد محركات التكلفة بما يتناسب مع المنفعة المتوقعة منها ، بمعنى أنه لا داعى للتوسع فى استخدام عدد كبير من محركات التكلفة حيث يتطلب ذلك إجراء عمليات تحليل وتشغيل للبيانات بتكلفة مرتفعة قد لا يحقق توازن مع المنفعة المتوقعة .

واستشهدت الدراسة بموقف تطبيق النظام فى بعض المنشآت العالمية والتى استخدمت ما بين ستة إلى تسعة محركات للتكلفة فقط رغم توافر بيانات عن العديد من المحركات الأخرى ، ولذلك فإن الهدف الرئيسى للدراسة هو تحديد أمثل لعدد من محركات التكلفة والذى من شأنه أن يحقق أفضل مستوى دقة لبيانات التكاليف ، أو بمعنى آخر فإن الهدف هو خفض عدد محركات التكلفة دون التضحية بمستوى الدقة لمخرجات النظام .

          ولذلك تم اقتراح نموذج لتطبيق التوازن بين عدد محركات التكلفة ومقدار الخسارة المتوقعة ممثلة فى انخفاض مستوى دقة مخرجات النظام ، وقد اتبعت الدراسة المنهج التحليلى حيث أعدت نموذج رياضى يمثل حركية العمل بالأنشطة داخل المنشأة ، ثم إجراء خطوات تحليلية على النحو الآتى :

-        تحديد أولويات كل نشاط .

-        تجميع الأنشطة ذات درجة الأولوية أو الأفضلية الواحدة داخل مستوى واحد .

-   الأنشطة التى تقع فى مستويات أفضلية منخفضة يتم تجميعها معاً لتوزيع تكاليفها بشكل إجمالى ومضحياً بمستوى الدقة المرتفعة فى حالة عدم تجميعها .

-   أثبتت الدراسة (رياضياً) أن الأنشطة ذات معاملات الارتباط القوية لا تحدث تحسين فى مستوى دقة مخرجات النظام (الهدف) فى حالة بقاء كل منها منفصلة عن الأخرى ، لذلك يمكن تجميعها معاً واستخدام محرك واحد للتكلفة دون أن يؤثر على مستوى الدقة .

-   تجميع أكثر من نشاط واحد مع عدم ارتباط كل منهم بالآخر يؤدى إلى حدوث خسائر ممثلة فى انخفاض مستوى دقة مخرجات النظام .

-   بمجرد تحديد مستوى الدقة المستهدفة وفى ضوء القيود الخاصة بأولويات الأنشطة ، الاقتصاديات فى تكاليف تشغيل النظام ، ومستوى الربح المستهدف وظروف المنافسة فإن النموذج يمثل الحد الأدنى من الأنشطة وعدد محركات التكلفة لتحقيق هذا الهدف .

الأسلوب الكمى المستخدم فى الدراسة :

          استخدمت الدراسة أسلوب البرامج ذات الأعداد الصحيحة Integer Program my Model كنموذج لتشغيل المعادلات الخاصة بالنموذج ، وقد توصلت الدراسة إلى مجموعة من النتائج أهمها :

( أ ) يمكن تجميع محركات التكلفة المرتبطة معاً والتعبير بأحدها مع استبعاد الآخرين دون أن يؤثر ذلك على دقة مخرجات النظام . ويترتب على هذا التجميع أن تكلفة وحدة الإنتاج من بعض الأنشطة المجمعة تزداد عن التكلفة الحقيقية لها ، وفى بعض الأنشطة الأخرى تقل ، إلا أن إجمالى تكلفة الوحدة من هذه الأنشطة المجمعة لن يتغير عن مستواها مثل عملية التجميع .

(ب)   يحقق خفض عدد محركات التكلفة وفورات فى تكلفة تشغيل النظام .

(جـ) ضرورة إضافة وزن نسبى يعبر عن الأهمية النسبية لكل منتج فى دالة الهدف ، ومرجع ذلك أن بعض المنتجات تكون لها أهمية استراتيجية كما أن بعضها يخلق الطلب على منتجات أخرى ذات أرباح مرتفعة ، ولذلك فالمنتجات الأكثر أهمية تمنح وزن نسبى صغير والعكس ، ومرجع ذلك أنه عندما يتم تطبيق تحليل الحساسية وتجميع محركات التكلفة للمنتجات ذات الأهمية المرتفعة فإن ذلك لا يؤثر على دالة الهدف إلا بنسبة صغيرة ، ومن ثم لا يفضل تجميعها معاً ، أما المنتجات ذات الأهمية النسبية الأقل (والتى تمنح وزن نسبى مرتفع) يفضل تجميعها لأنها لن تؤثر على مستوى الدقة ومن ثم فإن مقدار الخسارة فى مستوى الدقة (الهدف) قليل .

(د )   تم تطبيق النموذج المقترح على نفس المثال الرقمى الذى قدمته دراسة (Cooper, R., 1988) ^([8]) ، وبمقارنة نتائج التطبيق مع نتائج التطبيق لنظام محاسبة التكاليف المتعارف عليه فإنه تبين أن الأخير يتصف بمستوى منخفض فى دقة المخرجات التى يفصح عنها.

          وبناء على ما سبق يمكن توجيه بعض الانتقادات إلى هذه الدراسة وتتمثل هذه الانتقادات فى الآتى :

-   استخدمت الدراسة الإطار العام لاقتصاديات المعلومات بهدف تخفيض تكلفة تطبيق محاسبة تكلفة النشاط بشكل لا يضر بمستوى دقة المخرجات ولم توضح الدراسة هذا الإطار بشكل جيد ، خاصة أنها لم تعتمد على دالة منفعة محددة بشكل واضح وصريح عند إعداد النموذج .

-   استخدمت الدراسة مربع الخطأ والأوزان النسبية لترتيب الأهمية النسبية للأخطاء التى قد تحدث بسبب تجميع أكثر من محرك واحد للتكلفة معاً ، ومن ثم اعتمدت الدراسة على مضمون الأهمية النسبية ، وبالتالى لا يمكنها الزعم بأن أحد الحلول المقترحة لتجميع محركات التكلفة يحقق دقة أكبر من غيره إلا إذا كان الباحث لديه معرفة كاملة بالدالة الحقيقية للهدف الخاص بالمجموعات الأخرى وهو نادراً ما يحدث عملياً . ^([9])

-   يتطلب تحقيق المدخل المقترح فى الدراسة توفر فرضين الأول منهما هو أن يلم محاسب التكاليف بالمحركات الحقيقية بكل نشاط وتوفر هذا الفرض قد أتاح إمكانية إحلال محرك تكلفة محل آخر وهذا الافتراض يخالف الواقع العملى والذى يصعب فيه توفر مثل هذه المعرفة ، أما الفرض الثانى فهو أنه يمكن للمديرين أن يقدموا معلومات واضحة عن الأوزان النسبية لترتيب الأهمية النسبية للأخطاء ، وقد يصعب تحقيق ذلك عملياً .

-   اعتمد النموذج فى تحقيق المثالية على الأوزان النسبية بشكل واضح مما يؤثر على عملية اتخاذ القرار ، ومن ثم فإن أى خطأ فى تقدير هذه الأوزان ينعكس على كافة المعلومات الناتجة عنها ، مما يمثل نقطة ضعف أساسية فى النموذج .

3 - دراسة (Banker & Johnston) 1993 : ^([10])

          اعتمدت هذه الدراسة على تحليل وتحديد محركات التكلفة بصناعة خدمة الطيران بالولايات المتحدة الأمريكية بما يحقق الدقة فى عمليات التشغيل والتحليل لبيانات التكاليف وإعداد الموازنات . ولقد اتبعت هذه الدراسة المنهج الاستقرائى فى التحليل مع استخدام التطبيق الميدانى على صناعة الطيران فى الولايات المتحدة الأمريكية واستخدمت الدراسة المفاهيم الواردة بالنظام الأساسى لحسابات شركات الطيران ، ومجلس الملاحة الجوية (CAB) وقسم التنقلات (DOT) ولقد اتبعت الدراسة منهج التحليل الآتى :

-        تحديد محركات التكلفة كمتغيرات مستقلة يمكنها أن تفسر موقف التكلفة بكل نشاط.

-   تحليل العلاقة بين محركات التكلفة وعناصر التكلفة الخاصة بصناعة خدمات الطيران والتى حددت بعناصر عشرة (منها الوقود ، الأجور ، تشغيل الطيران ، أجور خدمة المسافرين) .

-   ساعد تحليل العلاقة السابقة فى محاكاة البيانات الفعلية على استخدام التحليل الخطى متعدد المتغيرات Linear Multivariate Analysis .

وتوصلت هذه الدراسة إلى النتائج الآتية :

-        محركات التكلفة التى تعتمد على عمليات التشغيل هى الأكثر ارتباطاً بالتكاليف الصناعية غير المباشرة .

-        ترتبط محركات التكلفة التى وقع عليها الاختيار بشكل واضح بتكلفة الموارد المستخدمة بواسطة الأنشطة .

الأسلوب الكمى المستخدم فى الدراسة :

          اعتمدت هذه الدراسة على استخدام أسلوب التحليل الخطى متعدد المتغيرات ، وبناء على النتائج التى توصلت إليها الدراسة يمكن توجيه الانتقادات التالية لهذه الدراسة :

( أ ) لم توضح الدراسة محركات التكلفة الفعلية فى صناعة محركات الطيران خلال فترة تطوير هذه الصناعة ، ولم تجب الدراسة على التساؤل الخاص فهل إذا تم استخدام محركات أخرى للتكلفة (بخلاف المحركات الواردة فى الدراسة) أو عند أحداث تغيرات فى استراتيجيات التشغيل والاستثمار بنفس الشركات . تعطى نفس النتائج التى توصلت الدراسة إليها أم لا .

(ب)   افترضت الدراسة إمكانية حدوث إحلال غير مباشر لمحركات التكلفة (بتعديل الحصة النسبية لكل محرك تكلفة حسب أولويات معينة بعد أن يخضع لأراء شخصية للمديرين مما يصعب معه درجة الاعتماد على نتائج الدراسة .

(جـ) افترضت الدراسة أن العلاقة بين محرك التكلفة وتكاليف كل نشاط هى علاقة خطية ، وهو ما قد يتعارض مع الواقع العملى ، فقد تكون هذه العلاقة غير خطية أو حركية .

4 - دراسة (Datar, Kekre, et al.) 1993 : ^([11])

          تهدف هذه الدراسة إلى تفهم هيكل التكلفة بمحاكاة التكاليف غير المباشرة وتحديد محركات التكلفة لكل منها . فقد تحتاج بعض الأنشطة إلى استخدام أكثر من محرك واحد للتكلفة (كمتغير مستقل) لتفسير هيكل تكاليف النشاط .

          ولقد اتبعت الدراسة المنهج الاستقرائى مع التطبيق على مصنع لإنتاج مصابيح الإضاءة للسيارات ، حيث تختلف درجة تعقد العمليات الصناعية لكل نوع من المصابيح على حدة ، وتمثل التكاليف الصناعية غير المباشرة نسبة كبيرة فى هذه الصناعة بالنسبة إلى إجمالى تكاليف الإنتاج . واتبعت الدراسة المراحل التالية فى التحليل :

-   تمت دراسة موقف التكاليف غير المباشرة بأنشطة صناعية أربعة رئيسية تمثل متغيرات داخلية فى النموذج وهذه الأنشطة هى تكاليف الإشراف ، صيانة المعدات ، رقابة الجودة ، تكاليف الجودة .

-   تم تحديد الموارد الأساسية لتكاليف كل نشاط من الأنشطة الأربعة السابقة لاختيار ما إذا كان تخصيص التكاليف غير المباشرة يعكس حجم طلب الأنشطة على الموارد المتاحة أم لا . تم تجميع بيانات تكلفة كل مورد مستخدم بكل نشاط من الأنشطة الأربعة خلال الفترة محل التحليل من واقع سجلات ودفاتر المنشأة .

-   تم تحديد محركات التكلفة كمتغيرات مستقلة أو خارجية والتى تزيد على تكلفة كل نشاط . وحددت هذه المحركات بتسعة محركات تمثلت فى ساعات العمل المباشر للوحدة المنتجة ، درجة تعقد عملية التصنيع ، تعدد ألوان المصابيح ، درجة الحرارة، عدد وظائف المصباح ، درجة تعقد الآلة ، مسافة العمق للمصباح ، تكلفة العمالة المباشرة للوحدة .

الأسلوب الكمى المستخدم فى الدراسة :

          استخدمت الدراسة طريقة المربعات الصغرى العادية فى تحديد العلاقة بين المتغيرات الداخلية والخارجية .

          ولقد توصلت إلى النتائج التالية :

( أ ) تم تحديد معادلة انحدار لتكلفة كل نشاط ، وتصنيف كل معادلة ما بين ستة إلى سبعة محركات .

(ب)   أوضحت الدراسة نتيجة هامة وهى أن تكاليف أى نشاط من بين الأنشطة الأربعة لا يتم تفسيرها من خلال محرك واحد فقط للتكلفة ، بل من خلال استخدام مجموعة من محركات التكلفة داخل النشاط الواحد سعياً لتحقيق مستو دقة أعلى .

          وبنــاء على النتائج التى توصلت إليها الدراسة السابقة يمكن توجيه الانتقادات التاليــة لها :

-   استخدمت الدراسة طريقة المربعات الصغرى العادية والتى قد يترتب عليها نوع من الارتباط المتداخل ما بين المتغيرات المستقلة أو نوع من الارتباط الذاتى ، ولذلك قد يكون من الأفضل استخدام الانحدار ذو المرحلتين بهدف التوصل إلى نموذج أكثر دقة وأقل تحيزاً .

-        استخدام النموذج بوضعه الحالى قد يؤثر سلباً على كافة القرارات التى تعتمد على هذا النموذج .

-   لم تأخذ الدراسة فى الاعتبار البدائل التى يمكن حدوثها عملياً ولها تأثير على نتائج هذه الدراسة فلم يتم اختيار أثر دمج تكاليف الأنشطة ذات الأنصبة الكبيرة على دقة بيانات تكلفة الوحدة ، أو أثر دمج التكلفة ذات الكمية الكبيرة (فى ظل نظام محاسبة تكلفة النشاط) .

5 - دراســـة (Hansen) 1993 : ^([12])

          تهدف هذه الدراسة إلى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على أساس الوقت المستنفذ فى التشغيل ، حيث يتم تحديد قيمة الوقت المستنفذ فى تشغيل كل منتج ثم يتم تخصيص التكاليف غير المباشرة على المنتجات حسب نسبة الوقت المستنفذ فى تشغيل كل منها .

          وتقوم هذه الدراسة بإعداد عدة خطوات فى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة ، هى :

-        تحديد إجمالى قيمة الوقت المستنفذ .

-        كمية الإنتاج من المنتج .

-        سعر بيع الوحدة من المنتج .

-        الوقت اللازم لتشغيل الوحدة من المنتج .

وذلك وصولاً إلى تحديد نصيب كل منتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة وذلك باستخدام نموذج رياضى عن طريق ضرب إجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة فى نصيب المنتج من الوقت المستنفذ فيه .

     ويمكن توجيه بعض الانتقادات لهذه الدراسة ممثلة فى الآتى :

-   اعتمدت هذه الدراسة عند حساب إجمالى قيمة الوقت المستنفذ للتشغيل على عدة عوامل منها سعر بيع الوحدة . ويرى الباحث أن سعر البيع لا علاقة لـه بحساب ما استفادت به وحدات الإنتاج من التكاليف الصناعية غير المباشرة ، كما أن سعر البيع قد لا يكون معروفاً مسبقاً إذا كانت المنشأة تسعر منتجاتها على أساس إجمالى التكلفة مضافاً إليها هامش ربح معين .

وقد يرجع استخدام سعر البيع إلى محاولة الدراسة الربط بين مقدار الإنجاز الذى تحقق بالموارد التى تم استنفاذها فى سبيل تحقيق ذلك الإنجاز ، ويرى الباحث أنه لا علاقة فى ذلك بتحديد مدى استفادة كل منتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة خاصة فى ظل ظروف البيئة الحديثة الصناعية نظراً لأن هناك كثير من العناصر غير المباشرة تحدث ولا علاقة لها بالوقت المستنفذ فى تشغيل المنتجات .

-   اعتمدت هذه الدراسة فى تحديد نسبة استفادة كل منتج من التكاليف غير المباشرة حسب نسبة الاستفادة من إجمالى قيمة الوقت المستنفذ بين المنتجات دون مراعاة لطبيعة عناصر التكاليف غير المباشرة التى يمكن أن تحدث لأسباب لا ترتبط بحجم ارتباط أو مقدار الوقت المستنفذ وهذا يؤدى إلى عدم اختيار أساس التحميل أو مسبب التكلفة المناسب .

-   لم تشر الدراسة إلى المفهوم العام للوقت المستنفذ فى تشغيل وحدات الإنتاج ، وهل يشمل ساعات تشغيل الآلات فقط أم يشمل ساعات تشغيل الآلات وساعات العمل المباشر ، وقد يكون الرأى الأخير هو الأرجح حيث يتم تجميع ساعات العمل المباشر أو ساعات تشغيل الآلات ، مع العلم بأن هذه الساعات قد لا تناسب تخصيص بعض عناصر التكاليف غير المباشرة التى لا يرتبط حدوثها أو تغييرها بهذه الساعات .

-   عدم دقة بيانات الدراسة حيث أن استخدام أساس واحد وهو نسبة استفادة المنتج من إجمالى قيمة الوقت المستنفذ لتحميل كافة عناصر التكاليف غير المباشرة على المراكز المستفيدة ، لا يؤدى إلى دقة بيانات التكلفة أو التحميل العادل لها .

ويرى الباحث أن هذه الدراسة تشبه إلى حد ما طريقة القيمة البيعية فى توزيع التكاليف المشتركة .

6 - دراسة (Kee, R.) 1995 : ^([13])

          اعتمدت هذه الدراسة على إيجاد العلاقة التكاملية بين مدخل محاسبة تكلفة النشاط ونظرية القيود فى تحسين قرارات الإنتاج وكذلك طرق تخصيص تكلفة الطاقة الغارقة Sunk Capacity Cost والتكاليف المشتركة فى تحقيق التوازن بين المشاركة فى المخاطر والحوافز.

          كما اعتمدت هذه الدراسة على إيجاد العلاقة بين التخصيص الأمثل لتكلفة الطاقات المتاحة وحسن استغلال الموارد وأثر ذلك على تحسين قرارات الإنتاج والتسويق واستندت هذه الدراسة فى محورها على أن نظرية القيود تسعى إلى تعظيم هدف المنشأة والذى يكون مقيداً بمجموعة من القيود ، حيث أن نظام العمل بالمنشأة يأخذ فى الاعتبار الاختناقات التى تواجه استغلال الموارد داخل المنشأة على أن يتم استهلاك تلك الموارد بشكل يحد من هذه القيود على النظام ويظهر ذلك بوضوح عندما تتحرك تلك القيود مع تحرك المنشأة لمستوى أعلى من الأهداف المطلوب تحقيقها فهنا تظهر اختناقات جديدة يجب أخذها فى الاعتبار .

الأسلوب الكمى المستخدم فى الدراسة السابقة :

          استخدمت هذه الدراسة أسلوب البرمجة الصحيحة الذى يأخذ القيمة صفر وواحد ويعرف بـ Mixed Integer Programming حيث تعبر دالة الهدف عن تعظيم الربحية وتعبر مجموعة المعادلات الأخرى عن الحدود أو القيود على تحقيق هذا الهدف ، وهى مجموعة من المتغيرات المستمرة والتى تأخذ قيمة صحيحة ويوفر حل النموذج المتغيرات الراكدة والتى تقيس الموازنة الفائضة من الأنشطة غير المقيدة .

          ولقد توصلت هذه الدراسة إلى النتائج التالية :

1 -   أن نموذج محاسبة تكلفة النشاط ABC يفترض أن طاقة الإنتاج غير مقيدة ولهذا توجد تكلفة فرصة ترتبط باستخدام طاقة الأنشطة الإنتاجية ، حيث تقيم قرارات الإنتاج على أساس الفرق بين سعر بيع المنتج والتكلفة الصناعية المحسوبة وفقاً لمدخل محاسبة تكلفة النشاط .

2 -   النموذج المقترح والمستخدم فى التطبيق يزاوج بين مدخل محاسبة تكلفة النشاط ونظرية القيود فهو يفترض أن طاقة الإنتاج مقيدة ولذلك فإن إنتاج أحد المنتجات قد يحول دون إنتاج بقية المنتجات الأخرى ومن ثم انتقاء المنتجات على أساس أعلى هامش مساهمة للوحدة .

3 -   يترتب على استخدام النموذج المقترح انخفاض فى حجم الطاقة غير المستغلة عن مدخل محاسبة النشاط مما يشير إلى إمكانية تقييم أداء مستخدمى هذا النموذج بشكل يساعد على تحفيزهم لاستغلال الموارد المتاحة بشكل رشيد .

4 -   يتم انتقاء المنتجات فى ظل المدخل المقترح إلى النقطة التى يكون عندها العائد الحدى من آخر وحدة منتجة يساوى التكلفة الحدية للموارد المستخدمة فى إنتاجها .

5 -   التكامل بين مدخل محاسبة تكلفة النشاط ونظرية القيود أدى إلى توفير إطار أكثر شمولاً لاستيعاب التبعات الاقتصادية Economic Consequences المرتبطة بالإنتاج .

6 -   توفير ملامح عن عمليات الإنتاج أهملت بواسطة نماذج التكاليف المتعارف عليها ، تلك الملامح تعمل على تحسين قرارات الإنتاج لاهتمامها ببعض المقاييس المرتبطة بتكلفة الموارد وظروف السوق .

          وعلى الرغم من المزايا التى تمتعت بها الدراسة السابقة إلا أن الباحث يرى بها بعض العيوب تمثلت فى الآتى :

1 -   الصياغة الكمية للنموذج المقترح تعتبر معقدة إلى حد بعيد بحيث يصعب فهمها على الممارسين فى الواقع العملى .

2 -   يتطلب إعداد النموذج المقترح عدد من التقديرات والافتراضات عن أعمال المنشأة ومواردها وذلك لفترة طويلة من الوقت ، ولذا فإن الفائدة من المعلومات التى يوفرها تعتمد فى جزء كبير منها على دقة هذه الافتراضات والتقديرات وهذا يصعب تخصيصه فى الواقع العملى .

3 -   تكلفة استخدام النموذج مرتفعة جداً وذلك نظراً لطول الوقت اللازم للحصول على المعلومات المتعلقة بالنموذج والتى تتضمن الهيكل الإنتاجى للمنشأة ، وتكاليف الشركة ، وتفسير وتحليل نتائج الحل الأمثل ، هذا بالإضافة إلى طول الوقت اللازم لتطبيق هذا النموذج ومدى تفعيله مع القائمين بالمنشأة .

4 -   ركزت نظرية القيود المتعلقة بالدراسة السابقة على تناول هذه القيود من الناحية التنظيمية فقط وليس من الناحية الفنية .

5 -   لم تتمكن الدراسة من إظهار العلاقة التكاملية بين نظرية القيود ومحاسبة تكلفة النشاط يشكل واضح حتى يمكن الوقوف على النواحى العينية التى تمكن محاسب التكاليف من تحسين قرارات تخصيص التكلفة وتقييم الأداء وتعظيم دالة الهدف بشكل مرضى .

7 - دراسة أبو شناف ، 2000 : ^([14])

          اعتمدت هذه الدراسة على الاهتمام بوقت التصنيع الكلى (CIM) فى تحديد التكلفة وضرورة أن يعكس نظام التكاليف هذا الاهتمام عن طريق استحداث أساليب جديدة لتحديد التكلفة يتناسب مع المستجدات فى بيئة النظام وذلك من خلال إتباع الخطوات التالية :

1 -   حصر آلات التصنيع الرقمية واعتبار كل آلة مجمعاً للتكلفة حيث يتطلب ذلك حصر مجموعة الآلات المستخدمة فى عمليات التشغيل الفعلى على المنتج ثم تحديد أنشطة المعالجة الصناعية لكل آلة من الآلات الموجودة فى خلية التصنيع الإلكترونية ، مع ضرورة الأخذ فى الاعتبار أنه عند تحديد مجمعات التكلفة لا يكفى تصنيف الآلات حسب وظيفتها فقط ، إنما تتطلب الأمر ضرورة مراعاة الفروق الجوهرية بين مجموعة الآلات التى تؤدى وظيفة وحدة .

2 -   قياس وتحديد إجمالى تكلفة كل مجمع وذلك فى ضوء تحليل وقت التصنيع من منظور إدارة التكلفة حيث يتم تقسيم التكاليف داخل كل مجمع إلى نوعين من التكاليف وهى التكاليف الملموسة وغير الملموسة .

3 -   تحميل مجمعات التكلفة على المنحنيات طبقاً لوقت التصنيع مع أخذ العوامل التالية فى الحسبان :

-        نوعية المعلومات التى تحتاجها الإدارة والمطلوب توفيرها والتقدير عنها بصورة سليمة .

-   طبيعة المنحنيات ومدى التشابه أو الاختلاف بينها وكذا طبيعة العمليات اللازمة لتصنيع تلك المنحنيات واتجاهها للبساطة أو التعقيد حسب متطلبات كل منتج .

-   التوفيق بين مقتضيات التحديد السليم للتكلفة وبين متطلبات الملائمة للأهداف الاستراتيجية الذى ينادى به أصحاب مدرسة الدقة ومدرسة الأهداف الاستراتيجية حتى يمكن المقابلة والتنسيق بين المدارس الفكرية المختلفة فى المحاسبة الإدارية .

وقد اعتمدت الدراسة فى تحديدها لنموذج تحديد التكلفة فى ظل نظام التصنيع المتكامل على التحليل الرياضى التفاضلى وصياغة المعادلات الرياضية وصولاً إلى التحديد الدقيق لتكلفة المنتج ، واعتمدت فى صياغة هذه المعادلات الرياضية على بعض الرموز والمتغيرات وصولاً إلى الآتى :

-   التكاليف المرتبطة بتشغيل الآلات فى مركز إنتاجى معين وتتكون هذه التكاليف من تكاليف الآلات مضافاً إليها جزء من تكاليف الإهلاك للأجهزة والمعدات والمحلقات الأخرى المرتبطة بحركة وتشغيل الآلة هذا بالإضافة إلى جزء من تكاليف الصيانة .

-        التكاليف الأخرى المرتبطة بوقت التصنيع ، وتمثل نصيب المركز الآلى من التكاليف التالية :

( أ ) تكاليف المنافع والخدمات .

(ب) الأجور المختلفة .

-        تكاليف الخدمات الفنية (هندسة الإنتاج والعمليات) .

ولقد توصلت هذه الدراسة إلى النتائج الآتية :

1 -   لم تعد الآلية فى ظل نظام (CIM) مجرد ازدياد دور العمل الآلى فى العملية الإنتاجية، وإنما امتدت إلى إمكانية إتمام وتصنيع المنتج من خلال عمليات الإنتاج التى تدار بواسطة الحاسب بعدما أصبح جزءاً من مكونات الآلة ، والاعتماد على الآلات والمعدات التى تعمل أتوماتيكياً من خلال نظام تصنيعى مترابط ومتكامل .

2 -   أدت التطورات الحديثة فى تكنولوجيا الحاسب وما صاحبها من ابتكارات عديدة فى طرق وأساليب الإنتاج إلى حدوث العديد من المتغيرات والمستجدات فى بيئة التصنيع تمثلت فى ظهور خصائص جديدة مختلفة إلى حد كبير عن تلك الخصائص المرتبطة بنظم التصنيع التقليدية .

3 -   يؤدى تحديد التكلفة على أساس وقت التصنيع الكلى إلى إمكانية قياس تكلفة الأوقات المختلفة التى يستغرقها منتج معين خلال دورته الإنتاجية ، ومن ثم يسهل إداراتها بطريقة أكثر كفاءة وفعالية كما يؤدى إلى خلق الدافع للتغير والتحول من التركيز على وقت تشغيل العمال أو الآلات إلى توجيه الاهتمام إلى تدفق الإنتاج ككل أثناء دورته الإنتاجية ، مما يؤدى إلى تعظيم المنفعة الكلية للمنشأة بدلاً من تعظيم المنفعة الذاتية أو الداخلية للأقسام المختلفة .

4 -   استخدام النموذج المقترح لتحديد التكلفة باستخدام الحاسب جمع بين إمكانية التوفيق بين مقتضيات التحديد الدقيق لتكلفة الإنتاج وبين متطلبات الملائمة للأهداف الاستراتيجية .

          وعلى الرغم من المزايا السابقة لتلك الدراسة إلا أنه يمكن توجيه بعض الانتقادات لهذه الدراسة يمكن عرضها كالآتى :

1 -   النموذج الرياضى لتلك الدراسة نموذج غير واضح وغير كاف كمتغيرات تابعة ، حيث أنه ليس من المعقول أن يعتمد نموذج لتحديد التكلفة فى ظل بيئة التصنيع الحديثة باستخدام الحاسب على معادلة رياضية واحدة للوصول إلى تكلفة المنتج ، ولم يضف هذا النموذج جديداً على نموذج دراسة Dhavale من حيث صياغة نموذج واضح وذو معادلات واضحة تمكن القارئ من الوصول إلى تحديد تكلفة المنتج من خلال خطوات واضحة ومفهومة .

2 -   لم تهتم الدراسة بمراعاة الفروق الجوهرية بين مجموعة الآلات التى تؤدى وظيفة واحدة، وذلك حتى لا يتم وضع جميع الآلات التى لها نفس الوظيفة فى مجمع تكلفة واحد بغض النظر عن طاقتها ومعدلات إنتاجها وتكلفتها الاستثمارية ، وتكاليف التشغيل المتعلقة بها .

3 -   لم تعرض الدراسة الفرق الواضح بين التكاليف الملموسة وغير الملموسة التى تعرضت لها الدراسة .

4 -   لم تتعرض الدراسة لمعالجة تحميل الخدمات الإدارية وطرق تحميلها على المنحنيات فى ظل هذا النموذج المقترح .

5 -   لم تتعرض الدراسة للفترة الزمنية الكافية لتصنيف المنتج ، فمثلاً لو أن منتجين أحدهما يستغرق وقت تصنيعه 40 ساعة ، والمنتج الآخر يستغرق وقت تصنيعه 30 ساعة ، بينما يتساوى وقت تشغيلها على الآلة فلا يعقل تحميلها بنفس القدر من التكاليف غير المباشرة ، فالمنتج كالمغناطيس ، كلما طال الزمن لتصنيعه كلما زادت التكاليف المرتبطة به والتى ينجذب إليه وتتعلق به .

6 -   لم تتعرض الدراسة إلى ضرورة الترابط والتكامل بين تحديد التكلفة على أساس وقت التصنيع وبين مدخل التكلفة الشاملة بدورة حياة المنتج ، الذى يهتم بتحديد وقياس تكلفة المنتج حول فترة حياته منذ بداية التفكير فى إنتاجه وحتى خروجه من الأسواق وذلك لكى يمكن إجراء المقابلة السليمة بين منافع وتكاليف هذا المنتج خلال دورة حياته، الأمر الذى يؤدى إلى ضبط ورقابة التكاليف من منظور أوسع وأشمل وفى نفس الوقت يعمل على ترشيد القرارات الإدارية .

7 -   لم تتعرض الدراسة إلى ترشيد لتحليل انحرافات التكلفة وتوسيع نطاقها ليشمل جميع الأوقات التى يتكون منها وقت التصنيع حتى يمكن تحقيق الترابط والتكامل بين عمليتى تحديد التكلفة وتحليل الانحرافات باعتبارهما وجهان لعملة واحدة .

          وبناء على ما سبق ، تعرض الباحث إلى تقييم الأساليب الكمية المتطورة المستخدمة فى تطوير طرق تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة ، وعلى الرغم من تمتع هذه الأساليب بمزايا عالية ، إلا أنها يشوبها بعض العيوب مما يفقدها درجة الكفاءة التامة لها ، لذلك يحاول الباحث التوصل إلى أسلوب كمى يجمع بين مزايا الأساليب المستخدمة سابقاً ويتلاشى العيوب التى لحقت بها .

          وبناء على ما جاء بهذا الفصل يرى الباحث أن كثيراً من الدراسات التقليدية والمعاصرة المستخدمة للأساليب الكمية فى تطوير تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة بالرغم من تمتعها بمزايا كثيرة إلا أن كل منها يعتريها بعض الانتقادات التى تعرض لها الباحث مما دعت الحاجة إلى وجود أسلوب كمى متطور يتلاءم مع مزايا الأساليب السابقة ويحاول تلاشى عيوب الأساليب الكمية المستخدمة فى الدراسات المعاصرة التى تعرض لها الباحث ، وهذا ما سوف يتناوله الباحث فى الفصل التالى من خلال أسلوب البرمجة الخطية متعددة الأهداف .

---

⁽[1]⁾  - Dhavale, D., "A Manufacturing Cost Model for Computer-Integrated Manufacturing Systems", International Journal of Operations & Production Management, Vol. 10, No. 8,

 1990, Pp. 5 - 8.                                                                                                                             

⁽[2]⁾  - Kawada, M. and Johnson, D., "Strategic Management Accounting, Why and How", Management Accounting, August 1993, Pp. 32 - 38.                                                           

⁽[3]⁾  - Greenwood, T. and Reever, J., "Process Cost Management", Journal of Cost Management, Winter 1994, Pp. 7 - 18.                                                                                                          

⁽[4]⁾  - Kampbelt, R., "Managing Cycle Time", Management Accounting, January 1995, Pp. 34 - 35.                                                                                                                                           

⁽[5]⁾  - Keegan, D. and Eller, R., "Let's Reengineer Cost Accounting", Management Accounting, August 1994, Pp. 26 - 31.                                                                                                      

⁽[6]⁾  - Kawada, Op. Cit., Pp. 34 - 40.                                                                                               

⁽[7]⁾  - Babad, Yair M. and B.V. Balachandran, "Cost Driver Optimization in Activity-Based Costing", The Accounting Review, Vol. 68, No. 3, July 1993, Pp. 563 - 575.                     

⁽[8]⁾  - Cooper, Robin, "When Do I Need an Activity-Based Costing System?", Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Fall 1988a, Pp. 41 - 48.                                

⁽[9]⁾  - Dopuch, N., "A Perspective on Cost Drivers", The Accounting Review, Vol. 68, No. 3, July 1993, Pp. 615 - 620.                                                                                                       

⁽[10]⁾  - Banker, R.D and H.H. Johnston, "An Empirical Study of Cost Drivers in the U.S. Airline Industry", The Accounting Review, Vol. 68, No. 3, July 1993, Pp. 576 - 601.                    

⁽[11]⁾  - Datar, S.M., S. Kekre, et al., "Simultaneous Estimation of Cost Drivers", The Accounting Review, Vol. 68, No. 3, July 1993, Pp. 603 - 614.                                                                

⁽[12]⁾  - Hansen, S. and R. Magee, "Capacity Cost and Capacity Allocation", Contemporary Accounting Research, 1993, Pp. 635 - 660.                                                                           

⁽[13]⁾  - Kee, R., "Integrating Activity - Based Costing with the Theory of Constrains to Enhance Production Related Decision-Making", Accounting Horizons, December 1995, Pp. 48-61.

⁽[14]⁾  د. زايد سالم أبو شناف ، "تطوير نموذج لتحديد التكلفة من منظور استراتيجى يتلاءم مع بيئة التصنيع المتكامل باستخدام الحاسب" ، المجلة العلمية للاقتصادية والتجارة ، عين شمس ، العدد الأول ، 2000 ، ص. 135 -  157 .