مدخل تكلفة النشاط كتطوير لعملية التحميل

– مدخل تكلفة النشاط كتطوير لعملية التحميل :

          أفرزت التطورات الحديثة فى نظم التكاليف مدخلاً جديداً لتخصيص وتحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات على أساس مدى استفادة كل منتج من أنشطة الخدمات الإنتاجية فى المنشأة وهو ما يطلق عليه مدخل قياس التكلفة على أساس النشاط .

          ويركز هذا المدخل على العلاقات السببية بين المنتجات النهائية والتكاليف التى استنفذتها ، حيث يهتم بمصادر وجود التكاليف والتى يطلق عليها مسببات التكلفة (Cost Drivers) ، ويفترض هذا المدخل أن الأنشطة التى تستهلك الموارد المتاحة هى التى تسبب التكلفة وأن المنتجات تحدث التكلفة من خلال الأنشطة التى تحتاجها لتصميم وهندسة وتصنيع وتسويق المنتج . ^([1])

          ويلاحظ أن مدخل قياس التكلفة على أساس النشاط يقوم على مرحلتين للتخصيص ، حيث يتم فى المرحلة الأولى تخصيص التكاليف غير المباشرة ككل على الأنشطة المسببة لوجود هذه التكاليف ، وذلك لتحديد تكلفة كل نشاط ثم يتم فى المرحلة الثانية تخصيص تكاليف الأنشطة على المنتجات بحسب درجة استفادة كل منتج من النشاط المعين وبذلك فإن استخدام هذا المدخل سوف يؤدى إلى زيادة الدقة فى تحديد تكلفة المنتجات وبالتالى زيادة كفاءة القرارات الإدارية المختلفة ، ويعتبر هذا المدخل من الأساليب التى تهتم بتوفير معلومات ماليــة وتشغيلية عن الأنشطة التى تعتمد عليها الإدارة فى إنتاج المنتج النهائى.

          ويعتبر قياس التكلفة على أساس النشاط هو نظام للمعلومات يختص بتجميع وتشغيل البيانات الخاصة بأنشطة الشركة ، فهو يحدد الأنشطة ويتتبع تكاليفها ، ثم يستخدم مسببات التكلفة فى تتبع تكاليف الأنشطة إلى المنتجات باعتبار أن مسببات التكلفة تعكس بالضرورة مدى استغلال المنتجات للأنشطة ، ووفقاً لهذا المفهوم يمكن أن يكون النشاط ، إصدار أمر شراء، أو تغير المواصفات الهندسية لمنتج معين أو تشغيل أمر بيع معين . ^([2])

          ويكمن الخلاف الرئيسى بين استخدام مدخل تكلفة النشاط فى تخصيص التكاليف غير المباشرة وبين مداخل التخصيص الأخرى المتبعة فى الوقت الحالى فى معظم الوحدات الاقتصادية فى أن مداخل التخصيص القائمة تعتبر أن حجم الإنتاج هو المسبب الوحيد للتكلفـــة، ولذلك يتم تخصيص التكاليف وفقاً لذلك على أساس حجم الإنتاج أو بالاعتماد علــى أســس متعلقة بحجم الإنتاج مثل ساعات العمل المباشر أو ساعات دوران الآلات وغيرهـا .

          بينما مدخل تكلفة النشاط يعتبر أن التكاليف غير المباشرة معظمها لا يتأثر بحجم الإنتاج ، وبالتالى فإن تخصيصها وفقاً لهذا الأساس يؤدى إلى نتائج غير سليمة ، ولذلك يعتمد هذا المدخل على أن هناك العديد من المسببات التى تتسبب فى حدوث التكلفة والتى لابد أن يتم التخصيص على أساسها . ^([3])

          وللتدليل على ذلك فبافتراض أن المنشأة لديها منتجين الأول حجم إنتاجه محدد ولكنه يتطلب نشاط تجهيز الآلات ونشاط فحص الجودة بصورة مستمرة ، كما يتكون من العديد من الأجزاء التى تحتاج إلى أوامر شراء متعددة ، بينما المنتج الثانى حجم إنتاجه كبير نسبياً ولكنه لا يتطلب نشاط تجهيز الآلات ونشاط فحص الجودة بصورة مستمرة ويحتاج إلى عدد محدود من أوامر الشراء .

          فإذا تم تجاهل تأثير هذين المنتجين على الأنشطة المسببة للتكاليف وتم تخصيص التكاليف غير المباشرة على أساس ساعات العمل المباشر أو أى أساس مرتبط بحجم الإنتاج فإن المنتج ذو الحجم الأكبر يتحمل نصيب أكبر من التكاليف غير المباشرة على الرغم من عدم استهلاكه لهذا القدر من التكاليف غير المباشرة ، وهذا يؤدى بدوره إلى تحريف كامل فى أرقام التكلفة . ^([4])

          ويرى (Marshall) ^([5]) أن جوهر مدخل قياس التكلفة على أساس النشاط يتمثل فى إمكانية تتبع محاسب التكاليف لتكاليف الأنشطة ، ومن ثم إمكانية ربط هذه التكاليف بمجال أو موضوع التكلفة (Cost Object) الذى يراد قياس تكلفته وأن مجالات أو موضوعات التكلفة هذه يمكن أن تكون منتج من المنتجات ، أو خدمة من الخدمات التى تؤديها المنشأة لعملائها .

          ويرى الباحث أن مدخل قياس التكلفة على أساس النشاط هو أحد الأساليب المتطورة فى مجال محاسبة التكاليف الذى يحقق الدقة فى تحديد تكلفة المنتجات فى الوحدات الاقتصادية النقدية تكنولوجيا وذلك فى ظل وجود تشكيلة متنوعة من المنتجات وبالتالى توفير معلومات عن أنشطة المنشآت وتكاليف أداء هذه الأنشطة ومسببات هذه التكلفة ، وذلك حتى يمكن تخصيص التكاليف غير المباشرة على المخرجات وفقاً للأنشطة التى قامت بها المنشأة لتحقيق هذه المخرجات .

مفاهيم مدخل تكلفة النشاط :

          وبناء على ما تقدم فقد تطورت بعض المفاهيم التكاليفية الأساسية لتلائم مدخل التكاليف على أساس النشاط ويحاول الباحث هنا إيجازها فى الآتى :

الموارد  Resources :

          الموارد هى عوامل الإنتاج أو العناصر الاقتصادية التى يتم استخدامها فى أداء الأنشطة المختلفة . وعند استخدامها تحدث التكاليف التى تحمل على الأنشطة ثم بعدها على المنتجات وتتضمن الموارد – المواد ، العمل (العنصر البشرى) ، الأجهزة والآلات والمعدات ، التكنولوجيا، وخدمات أو موارد مشتراة من الخارج كخدمات النقل ، الصيانة ، الإعلان ، والاستشارات المالية والقانونية .

النشــــاط Activity :

          هو أى حدث أو إجراء يتخذ لأداء عمل معين ، أو مجموعة عمل معين ، أو مجموعة أحداث أو إجراءات تتكامل فى سبيل إيجاز مهمة محددة . والنشاط هو محور الاهتمام فى مدخل التكلفة على أساس النشاط . واتخاذ النشاط موضوعاً للقياس التكاليفى يرتكز على سهولة فهم الأنشطة لأنها تمثل أحداثاً محددة وتركز الضوء على مسببات التكلفة ويساعد على تفهم العلاقات التشابكية بين مدخلات ومخرجات نظام المنشأة الإنتاجى .

موضوع القياس التكاليفى Cost Object  :

          موضوع القياس التكاليفى هو أى شئ ترغب المنشأة فى معرفة تكلفة مخرجاته من سلع أو خدمات تتراكم التكاليف لإنجازها فهى موضوع للقياس التكاليفى ، ويعنى نظام تجميع وتتبع التكاليف . وأساساً ترتبط الموارد (العنصر الأول) بالأنشطة (العنصر الثانى) بواسطة مسببات استخدام الموارد Resource Drivers ثم ربط الأنشطة بموضوعات القياس التكاليفى أى المنتجات (العنصر الثالث) بواسطة مسببات النشاط Activity Drivers كما يوضحها الشكل رقم (3) التالـــى:^([6])

شكل رقم (3)

العلاقة بين الموارد والأنشطة وموضوعات القياس التكاليفى

 

	المنتج (سلعة أو خدمة) العميل - قنوات التوزيع

 

مراكز النشاط Activity Center :

          مراكز النشاط هو دائرة تضم أو تجمع الأنشطة المتجانسة أو المتكاملة التى تمثل جزء من العملية الإنتاجية ويمكن التعبير عن تكاليف هذه الأنشطة بصورة مستقلة .

تجميعات (مجمعات) التكلفة Cost Pools :

          مجمع التكلفة هو تجميع لعناصر التكاليف التى ترجع إلى سبب واحد للتكلفة بمعنى اشتراك كل عناصر التكاليف داخل المجمع عند حدوثها فى مسبب تكلفة واحد ، ولذلك فإنه لابد من تحديد مسبب تكلفة ملائم لتكاليف كل مركز نشاط ويفضل تجميع عدد من الأنشطة داخل مركز النشاط فى مجمع تكاليفى واحد لـه مسبب تكلفة واحد .

مسببات التكلفة Cost Drivers :

          مسبب التكلفة هو العامل الذى يؤدى إلى حدوث التكلفة أى أن حدوث التكلفة متوقف على وجود مسبب التكلفة الذى يعتبر هو المحرك الأساسى لمستوى حجم النشاط .

          وخلاصة القول أن مدخل تكلفة النشاط أو كما يطلق عليه بعض الباحثين مصطلح محاسبة النشاط Activity Accounting يقوم على فلسفة أساسية تتبلور فى محاولة ربط التكاليف بالمنتجات بطريقة تقلل بقدر الإمكان من بنود التكاليف غير المباشرة ، وبالتالى تحقيق هدفين أساسيين هما :

-        عدالة ودقة تحديد تكلفة المنتجات .

-   القضاء أو التقليل من مشاكل تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات خاصة وأن غالبية تكاليف تكنولوجيا نظم التصنيع المتقدمة تعتبر تكاليف ثابتة وغير مباشرة وفقاً للمفهوم التقليدى للتكاليف المباشرة والتكاليف المتغيرة . ولعل الباحث فى البند التالى يوضح النتائج المقارنة فى حالة تطبيق كلا المدخلين فى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة بصورة رقمية .

ثالثاً : دراسة مقارنة لنتائج تحميل التكاليف غير المباشرة فى ظل (المدخلين التقليدى ومدخل تكلفة النشاط "رقمياً") .

          يعتمد الباحث فى هذا التحليل الرقمى على البيانات التكاليفية لإحدى الشركات الصناعية فى منطقة قناة السويس ^([7]) ، وتنتج ثلاثة منتجات متتالية وتتمثل هذه البيانات  التى تهم هذا الجزء من الدراسة فى الآتى :

جدول رقم (1)

دراسة مقارنة لنتائج تحميل التكاليف غير المباشرة فى ظل المدخلين التقليدى

ومدخل تكلفة النشاط 

(الأرقام بالجنيهات)

بيــــــــــــــان	التكلفة الإجمالية للمنتجات	تكلفة منتجات الشركة كل على حده
		الأول	الثانى	الثالث
1 – التكاليف ص س بالجنيهات
- إجمالى تكلفة نشاط الفحص والاستلام	16800
- إجمالى تكلفة نشاط تجهز الآلات	21000
- إجمالى تكلفة نشاط المناولة	16200
2 – إجمالى تكلفة المواد الأولية المباشرة	33750	3750	15000	15000
إجمالى تكلفة الأجور المباشرة	1605	2250	9000	4800
بيانات إحصائية
* عدد ساعات العمل المباشر	600	80	340	180
* عدد وحدات الإنتاج	2025	225	900	900
* عدد مرات الفحص والاستلام	24	3	6	15
عدد مرات تجهيز الآلات	21	3	6	12
عدد مرات المناولة	18	6	3	9

          ومن البيانات السابقة يتم تحديد إجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة المحملة على المنتجات الثلاثة وكذلك تحديد تكلفة الوحدة من كل منتج طبقاً لنظام التكاليف التقليدى ونظام التكلفة على أساس النشاط على الوجه التالى :

( أ ) فى ظل نظام التكاليف التقليدى :

          يمكن القول أن نظام التكاليف التقليدى يعتمد فى الغالب على عدد ساعات العمل المباشرة كأساس لتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة وتحديد معدل تحميل واحد للشركة ككل على اعتبار أنه مركز تكلفة وحيد وذلك على النحو التالى :

                     إجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة

معدل التحميل = ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

                    إجمالى ساعات العمل المباشر للمصنع ككل

                      16800 + 21000 + 16200

             = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = 90 حـ/ ساعة عمل غير مباشر

                                  600 ساعة

          وباستخدام معدل التحميل السابق يتم تحميل المنتجات الثلاثة بالتكاليف الصناعية غير المباشرة كما يلى :

ما يخص المنتج (الأول) التكاليف الصناعية غير المباشرة = 90 × 80 = 7200 جنيه

ما يخص المنتج (الثانى) التكاليف الصناعية غير المباشرة = 90 × 340 = 30600 جنيه

ما يخص المنتج (الثالث) التكاليف الصناعية غير المباشرة = 90 × 180 = 16200 جنيه

          وفى ضوء تحديد ما يخص كل منتج من التكاليف من س يمكن تحديد نصيب وحدة المنتج س المنتجات الثلاثة من هذه التكاليف وذلك على النحو التالى :

نصيب الوحدة من المنتج (الأول) = 7200 ÷ 225 وحدة = 32 جنيه .

نصيب الوحدة من المنتج (الثانى) = 30600 ÷ 900 وحدة = 34 جنيه

نصيب الوحدة من المنتج (الثالث) = 16200 ÷ 900 وحدة = 18 جنيه

وبالتالى يمكن تحديد حجم إجمالى تكلفة الوحدة من كل منتج من المنتجات الثلاثة كالآتى :

جدول رقم (2)

تحديد حجم إجمالى تكلفة الوحدة المنتجة

عناصر التكاليف	تكلفة منتجات الشركة الثلاثة بالجنيهات
	الأول	الثانى	الثالث
نصيب الوحدة من تكلفة المواد الأولية المباشرة	16.6	16.6	16.6
نصيب الوحدة من تكلفة الأجور المباشرة	10	10	5.3
نصيب الوحدة من التكاليف غير المباشرة	32	34	18
إجمالى تكلفة الوحدة	58.6	60.6	39.9

وبتحليل النتائج السابقة يتضح الآتى  :

1 – أن حجم التكاليف الصناعية غير المباشرة يمثل نسبة كبيرة من التكلفة الإجمالية لكل منتج من المنتجات الثلاثة ، حيث بلغت هذه النسبة 54.6% ، 56.1% ، 45.1% على التوالى .

2 – أن نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة إلى تكلفة الأجور المباشرة لكل منتج بلغت الآتى :

-        المنتج (الأول) تبلغ نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة 320% من تكلفة الأجور المباشرة .

-        المنتج (الثانى) تبلغ نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة 340% من تكلفة الأجور المباشرة .

-        المنتج (الثالث) تبلغ نسبة التكاليف الصناعية غير المباشرة 340 من تكلفة الأجور المباشرة .

3 – المنتج (الثالث) تستفيد من أنشطة تجهيز الآلات بأكبر عدد من المرات (12 مرة) وبأكبر عدد من مرات الفحص (15 مرة) وكذلك أكبر عدد من مرات المناولة (9 مرات) وذلك بالمقارنة بالمنتجين الآخرين (الأول والثانى) ، وبالرغم من ذلك فإن هذا المنتج يتحمل بأقل نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة (18 جنيه) للوحدة بالمقارنة بالمنتجين الآخرين (32 جنيه للوحدة من المنتج للمنتج الأول) ، (34 جنيه للوحدة من المنتج الثانى) .

4 – أن استخدام أساس ساعات العمل المباشرة فى تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة على المنتجات لم يساعد فى توضيح علاقة السببية بين المنتجات النهائية وبين حدوث التكاليف الصناعية غير المباشرة كما أن العديد من عناصر التكاليف الصناعية غير المباشرة لا ترتبط بهذا الأساس فقط . هذا فضلاً على أن قيمة تلك التكاليف لا تتناسب مع عدد الوحدات التى يتم إنتاجها من المنتجات الثلاثة ، ولا شك أن هذا كله يقلل من فاعلية نظام محاسبة التكاليف التقليدى كأداة رئيسية لقياس تكلفة المنتجات .

          ويرى الباحث أن النتائج السابقة نتجت عن الافتراض الذى بنى عليه نظام التكاليف التقليدى وهو أن كل وحدة منتج من المنتجات الثلاثة تستخدم نفس القدر من خدمات الأنشطة المختلفة بالشركة ، أى أن المنتجات الثلاثة تستخدم نفس عدد ساعات العمل المباشر (المستخدم كأساس للتخصيص) وبالتالى فإن نصيب الوحدة من التكاليف الصناعية غير المباشرة بجميع المنتجات متساوية وهى 90 جنيه لكل منتج من المنتجات الثلاثة .

(ب) فى ظل مدخل تكلفة النشاط :

          طبقاً لنظام التكلفة على أساس النشاط فإنه يمكن قياس تكاليف الأنشطة التى تقوم بها الشركة (تكلفة ما استهلكه كل نشاط من موارد) وبالتالى تحميل تلك التكاليف على المنتجات النهائية باستخدام مقاييس تعبر عن احتياجات تلك المنتجات من الأنشطة المختلفة وذلك عن طريق قسمة تكلفة كل نشاط على عدد المرات التى يتم قياس النشاط بها للتوصل إلى معدل تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة لكل وحدة قياسية من مخرجات كل نشاط من أنشطة الشركة ، وبالتالى تحديد التكاليف المحملة لكل منتج ويتم ذلك باستخدام الآتى :

1 – تحديد تكلفة وحدة المخرجات من كل نشاط :

جدول رقم (3)

تحديد تكلفة وحدة المخرجات من كل نشاط

الأنشطة المتسببة فى حدوث التكاليف الصناعية غير المباشرة	إجمالى تكلفة النشاط بالجنيهات	إجمالى عدد مرات حدوث النشاط مخرجات طاقة النشاط	تكلفة وخدمات المخرجات من كل نشاط
نشاط الفحص والاستلام	16800	24 مرة	700 جنيه لكل مرة
نشاط تجهيز الآلات	21000	21 مرة	1000 جنيه لكل مرة
نشاط المناولة	16200	18 مرة	900 جنيه لكل مرة

2 – تحديد نصيب وحدة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة :

جدول رقم (4)

تحديد تكلفة وحدة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة

(الأرقام بالجنيهات)

منتجات الشركة	تكلفة وحدة المخرجات من كل نشاط			عدد مرات حدوث النشاط			التكاليف الصناعية غير المباشرة المحملة للمنتج من كل نشاط			إجمالى التكاليف الصناعية غير المباشرة المحملة للمنتج	عدد وحدات المنتج	نصيب وحدة المنتج من التكاليف الصناعية غير المباشرة
	نشاط الفحص	نشاط التجهيز	نشاط المناولة	نشاط الفحص	نشاط التجهيز	نشاط المناولة	نشاط الفحص	نشاط التجهيز	نشاط المناولة
	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه	جنيه
الأول	700	1000	900	3	3	6	2100	3000	5400	10500	225	64.6
الثانى	700	1000	900	6	6	3	4200	6000	2700	12900	900	14.3
الثالث	700	1000	900	15	15	9	10500	12000	8100	30600	900	34

3 – تحديد تكلفة الوحدة من كل منتج :

جدول رقم (5)

تحديد تكلفة الوحدة من كل منتج

(الأرقام بالجنيهات)

عناصر التكاليف	تكلفة منتجات الشركة بالجنيهات
	الأول	الثانى	الثالث
نصيب الوحدة س تكلفة المواد الأولية المباشرة	16.6	16.6	16.6
نصيب الوحدة من تكلفة الأجور المباشرة	10	10	5.3
نصيب الوحدة من التكاليف الصناعية غير المباشرة	64.6	14.3	34
إجمالى تكلفة الوحدة بالجنيهات	91.2	40.9	55.9

          بتحليل واستقراء النتائج السابقة لتحميل ت ص س فى ظل مدخل تكلفة النشاط يتضح للباحث ما يلى :

1 – أنه فى كل مرة يتم فيها الفحص فإنها تتكلف 700 جنيه من تكلفة نشاط العرض ، بينما فى كل مرة يتم تجهيز الآلات للإنتاج فإنها تتكلف 1000 جنيه من تكلفة نشاط تجهيز الآلات ، فى حين أنه فى كل مرة من مرات المناولة تتكلف المرة الواحدة 900 جنيه من تكلفة نشاط المناولة .

2 – أن تطبيق نظام التكلفة على أساس النشاط يحقق هدفين رئيسيين من أهداف هذا النظام وهما :

-    الأول : مراعاة مدى استفادة كل منتج من مخرجات الأنشطة المختلفة بالشركة بشكل إجمالى حيث أن نظام ABC أتاح القياس الدقيق لتكاليف الأنشطة التى تقوم بها الشركة ، وتحميل تلك التكاليف على المنتجات باستخدام مقاييس تعبر عن احتياجات تلك المنتجات من الأنشطة المختلفة ، وبالتالى فإن المنتج الذى حصل على اكبر كمية من مخرجات الأنشطة التى تتسبب فى حدوث التكاليف الصناعية غير المباشرة وهو المنتج (ع) والذى حصل على أكبر عدد من مرات أداء الأنشطة الثلاثة (36 مرة) تم تحميله بشكل إجمالى بأكبر قدر من هذه التكاليف وهو مبلغ 30600 جنيه .

-    الثانى : مراعاة حجم الإنتاج لكل منتج من المنتجات الثلاثة ، حيث أن المنتج الذى تم إنتاجه بكميات أقل وهو المنتج (س) والذى بلغ حجم إنتاجه 225 وحدة تم تحميله بأعلى نصيب من التكاليف الصناعية غير المباشرة وهو (64.6) جنيه للوحدة .

          ومما تقدم يخلص الباحث إلى أن هناك تفوق لمدخل تكلفة النشاط فى تحديد الأرقام التكاليفية السليمة للمنتجات أى أنه يؤدى إلى زيادة دقة أرقام التكلفة للمنتجات والتى تساعد فى ترشيد القرارات الإدارية مثل قرارات التسعير للمنتجات ، قرارات تحليل المزيج التسويقى، المقارنة بين الربحية النسبية للمنتجات وكذلك القرارات المتعلقة بإضافة أو إلغاء منتج معين ، كما أنه بالإضافة إلى ذلك يساعد على تحقيق الكفاءة فى أداء الأنشطة ، كما أن الدراسة السابقة تم تشغيلها على ثلاث منتجات واتضح الاختلاف بشكل واضح بين تكاليف المنتجات الثلاثة وفقاً لمدخل تكلفة النشاط عن المدخل التقليدى ومن ذلك يتضح أهمية اتباع هذا المدخل المستحدث فى ظل وجود تشكيلة من المنتجات وهذا ما تتميز به الوحدات الاقتصادية فى الوقت الحالى .

          ومن الجدير بالذكر أن مدى تفوق مدخل تكلفة النشاط فى تحقيق الدقة فى أرقام التكلفة يتوقف على أن تكلفة النشاط المعين ناتجة عن مجموعة أعمال متجانسة داخل النشاط المعين وهذا يعتبر شرط من شروط خطوات تطبيق محاسبة تكلفة النشاط وهذا ما سوف يتناوله الباحث فى المبحث التالى بشكل أكثر تفصيلاً .

---

⁽[1]⁾  لمزيد من التفاصيل يمكن الرجوع إلى :

    أ  - - Colin Pruny, "Activity Based Costing", Management Accounting, 1989, P. 63.            

   ب - - Bussey, B.A., "ABC within a Service Organization", Management Accounting (Dec., 1993), Pp. 40 - 41.                                                                                                                  

   جـ- - Cooper. R and R. S Kaplan, "Activity - Based System: "Measuring the Cost of Resand Hsagu", Accounting Horizons (Sep, 1992), Pp. 1-13.                                                           

⁽[2]⁾  - Bright T. et al., "The Deployment of Costing Techniques and Practices: A U.K Study", Management Accounting Research, Vol. 3, Sep. 1998, Pp. 213 - 217.                                

⁽[3]⁾  - Hwang, Y. et al., "Product Cost Selection of An Allocation Base", Journal of Management Accounting Research, Fall 1997.                                                                                            

⁽[4]⁾  - Luft, J.L., and Libby, R., "Profit Priorities from Activity - Based Costing", The Accounting Review, April, 1997, Pp. 217 - 229.                                                                   

⁽[5]⁾  - Marshall B., "Activity - Based at Wavin", Management Accounting, (England), Vol. 73, No. 6, May 1997, Pp. 28 - 30.                                                                                               

⁽[6]⁾  - Hixon M., "Activity - Based Management: It's Purpose and Benefit", Management Accounting, Jul, 1995, Pp. 30 - 31.                                                                                       

⁽[7]⁾ إحدى الشركات الاستثمارية لإنتاج الحديد والصلب فى بورسعيد .