تفعيل استقلال المراجع الداخلى

تفعيل استقلال المراجع الداخلى

  تناول المبحث السابق ، شرحا لأهم الأساليب المتبعة فى فحص وتقييم نظم الرقابة الداخلية ،مع توضيح مميزات وعيوب كل منها ، وفى هذا المبحث يقوم الباحث باستعراض مدى الحاجة الى تفعيل استقلال وحياد المراجع الداخلى نظراً لدوره المؤثر عند فحص وتقييم الرقابة الداخلية واعتباره أحد أهم أركان هذا النظام .

ينص معيار الاستقلال الوارد ضمن معايير المراجعة الأمريكية  العشر (GAAS) المتعارف عليها على أنه فى كافة الأحوال يجب أن يحتفظ المراجعون بالاستقلال والحياد فى كافة مراحل عملية المراجعة وطبقاً للإطار المفاهيمى لاستقلال المراجع الذى وضعته لجنة معايير الاستقلال The Independence Standards Board (ISB) فإن استقلال المراجع يشمل عنصرين هما^([1]) :-

أ-الاستقلال الذهنى (استقلال الواقع) : هو حالة من صفاء الذهن تسمح بإبداء رأى بدون أى ضغوط قد تؤثر على الحكم الشخصى المهنى للفرد وتسمح له بالعمل بنزاهة وموضوعية وممارسة الشك المهنى، أى أن الاستقلال هنا يتسم بأنه ذهنى وحقيقى ، حيث يخضع لقيم المراجع وضميره، فبموجبه يتعين أن يتوافر لدى المراجع النزاهة و الموضوعية و الأمانة و عدم التحيز و الحيادية0

ب- الاستقلال الشكلى (المظهرى) : أى الابتعاد عن الوقائع والظروف الجوهرية التى قد يستخلص منها طرف خارجى إنه قد تم التأثير على نزاهة وموضوعية والشك المهنى لمؤسسة المراجعة أو لعضو من أعضاء فريق المراجعة، أى أن الاستقلال فى المظهر ينتج من خلال تفسير الآخرين لاستقلال المراجع0

فقد يؤدى الشك فى حياد وموضوعية واستقلالية المراجع الى فقد الثقة فى تقرير مراقب الحسابات ،وبالتالى فى القوائم المالية موضوع المراجعة مما قد يؤدى الى إعاقة الاستثمارات المالية ،وما قد يترتب على ذلك من تأثير سلبى على الاقتصاد الوطنى كما أن انعدام الاستقلال والحياد قد يؤدى فى نظر الآخرين الى عدم جدوى عملية المراجعة^([2])0

   

 

    ونظراً لأهمية وضرورة الاستقلال والحياد فى عملية المراجعة والعمل على توصيل المعلومات والنتائج إلى مستخدميها بمنتهى الحياد والموضوعية بعيداً عن المصالح الشخصية والأهواء والرغبات، فقد تبنت العديد من المنظمات مدخلاً جديداً يسمى "مدخل الإطار القائم على المبادئ" Principles Based Framework Approach (PBFA) ويقوم هذا المدخل على ما يلى^([3]):

-المبادئ الأساسية : يجب أن تكون المبادئ الأساسية موضع عناية واهتمام المراجعين وهى الأمانة و الموضوعية و الالتزام و حسن الأداء وتعتبر الموضوعية هى المبدأ الأساسى لاستقلال المراجع0

 

 

- تحديد ودراسة التهديدات : التى تؤثر على استقلال وحياد المراجع ،و يجب على المراجع أن يأخذها فى حسبانه قبل القيام بأداء مهام المراجعة أو أية خدمات أخرى، فيما إذا كان ذلك سيؤثر على المبادئ الأساسية التى تهدد استقلاليته0

- دراسة وتحديد وسائل ضمان وحماية استقلالية المراجع : ففى حالة وجود تهديدات للاستقلالية، يجب على المراجع أن يتخذ الإجراءات الوقائية لاستبعاد هذه التهديدات أو تخفيضها ، وفى حالة عدم تمكنه من تطبيق الإجراءات الوقائية بشكل كامل فيجب عليه أن ينسحب من المهمة .

     

                                                                               وقد أكد مجمع المراجعين الداخليين فى المعايير الصادرة والخاصة بقواعد السلوك المهنى   Rules of Conduct أكد معيار الموضوعية على قيام المراجعين الداخليين بما يلى :- ([4] )

- عدم الاشتراك فى اى نشاط أو علاقة تضر أو يعتقد أنها سوف تضر بالتقييم الحيادى الذى سوف يقوم بإعداده ، وتتضمن هذه المشاركة الأنشطة أو العلاقات التى قد تتعارض مع مصالح المؤسسة .

- لا يقبلون اى شئ قد يضر أو يعتقد أنه سيضر بالحكم الذى سوف يصدرونه.

- إفشاء جميع الحقائق المادية المعروفة لهم والتى إن لم يتم إفشاؤها فان ذلك قد يؤدى الى إفساد التقارير الخاصة بالأنشطة التى يتم مراجعتها .  

- عدم الاشتراك فى أعمال تنفيذية بالشركة وضرورة تبعية المراجع الداخلي الى لجنة المراجعة مع أدراج اعتمادات مالية كافية لإدارة المراجعة الداخلية وتغيير أسلوب تعيين وعزل وتحديد مكافأة المراجع الداخلى.                                                                                                                                                             

    ويهدف المراجع الداخلى من عمله إلى مساعدة الإدارة فى القيام بوظائفها على أكمل وجه عن طريق تزويدها بالتحليل والتقييم المناسب للأنشطة التى يتم مراجعتها حيث ينظر إلى المراجع الداخلى على إنه "ضمير الرقابة بالمنظمة"([5]) .

      

      ويتم تحقيق هذا الهدف الشامل عن طريق مجموعة من الأعمال التى تشمل^([6]):

1-  فحص وتقييم مدى سلامة وكفاية نظم الرقابة المحاسبية والمالية وغيرها من النظم الرقابية المطبقة والعمل على الارتقاء بكفاءتها0

2-     التأكد من الالتزام بالخطط والسياسات والإجراءات الإدارية الموضوعة وحماية أصول المنشأة0

3-  تقييم كفاءة الأداء فيما يتعلق بالمهام التى يتم  تكليف العامل بالقيام بها وتقديم التوصيات اللازمة لتحسين الخطط والسياسات والإجراءات0

ويعنى حياد المراجع الداخلى "عدم خضوع المراجع الداخلى لسلطات وتأثير الأشخاص الذين يراجع أعمالهم بما يعوقه عن أداء عمله بطريقة سليمة أو إيضاح نتيجته بشكل واف"^([7])0

غير أن هناك مجموعة توصيات أصدرها مجمع المراجعين الداخليين الأمريكى(IIA) Institute of Internal Auditors فى هذا الصدد وهى توصيات مرشدة، وقد اهتم المجمع بإبراز صفة الحياد فى مختلف تعريفاته للمراجعة الداخلية، حيث عرفها  " بأنها الوظيفة التقييمية المحايدة an Independent Function Established التى يتم تشكيلها داخل المنشأة لفحص وتقييم أنشطة المنشأة كخدمة للمنشأة As a Service"، حتى فى ظل تطور مفهوم ومهام المراجعة الداخلية حيث أصبح المراجع الداخلى مسئولا عن مدى كفاية وملاءمة الأساليب المستخدمة لإدارة مخاطر الأعمال ومساعدة الإدارة فى عملية حوكمة الشركات وتقديم التوصيات لأحدث التغيرات التى تضيف قيمة لعمليات المنشأة، وفى ظل زيادة مهام ومسئوليات المراجع الداخلى أهتم المجمع  بمسألة الحياد حيث عرفت المراجعة الداخلية فى أحدث إصدارات مجمع المراجعين الداخليين الأمريكى بأنها "نشاط استشارى محايد وتأكيد موضوعى لزيادة القيمة وتحسين عمليات المنشأة، فهى تساعد المنشأة فى تحقيق أهدافها من خلال طريقة منهجية منظمة لتقييم وتحسين فعالية إدارة المخاطر والرقابة والحوكمة" " ^([8])، و"لقد زاد الاهتمام بحياد المراجع الداخلى نظراً لما درج عليه بعض الكتاب الأمريكيين من اعتبار أن المراجعة الخارجية هى المراجعة المحايدة Independent Audit وأن المراجع الخارجى يكون أكثر حياداً فى التعبير عن رأيه"([9])، مما قد يوحى إلى اعتبار أن المراجعات الأخرى الداخلية لا تعتبر محايدة0

وهناك من يؤكد أن^([10]) " الحياد هو "أساساً مسألة ضمير أو اتجاه ذهنى "، ويمكن اعتبار المفهوم السابق صحيحاً إذا تصور البعض أن الحياد هو علاقة بين المراجع وإدارة المشروع ففى هذه الحالة فإن المراجع الداخلى لا يمكن أن يكون محايداً حيث أنه موظف بالمشروع ،ويخضع لسلطان إدارته، أما إذا اعتبر الحياد هو علاقة بين المراجع والأشخاص الذى يراجع أعمالهم فإن المراجع الداخلى سيكون أكثر حيادية واستقلالا بالنسبة لهؤلاء الأشخاص نظراً لأنه سيفحص أعمالهم ويقيمها ثم يبين نتيجة هذا الفحص فى تقريره الذى يرفعه إلى الإدارة العليا0"

معايير استقلال المراجع الداخلى :

   تناولت معايير المراجعة الداخلية الخمس (الحياد ،والكفاءة ،و مجال العمل،و أسس الأداء،وأسس إدارة النشاط) مسألة حياد واستقلال المراجع الداخلى حيث أوضح المعيار الرئيسى الخاص بالاستقلال أو الموضوعية (100)Independence أنه "ينبغى أن يتوافر للمراجعين الداخليين حياد عن الأنشطة التى يتولون مراجعتها"، وقد قسم المعيار الرئيسى الخاص بالحياد إلى جانبين هما^([11]):

- الجانب الأول :- المركز التنظيمى حيث ينبغى أن يكون لإدارة المراجعة الداخلية وضع فى التنظيم يسمح لها بالقيام بواجبات وظيفتها حيث يجب أن يحصل المراجع الداخلى على ثقة ودعم الإدارة العليا بما فى ذلك مجلس الإدارة حتى يمكنه أن يحصل على تعاون الأشخاص الذى سيراجع أعمالهم وحتى يمكنه أداء عمله دون تدخل من الغير ويكون ذلك عن طريق مركز تنظيمى فى المنشأة يسمح له بأداء عمله بطريقة سليمة ويراعى ما يلى :

1- أن يكون مدير المراجعة الداخلية مسئولاً أمام شخص فى المنشأة له من السلطات ما يكفى أن تكون توصيات المراجعة محل نظر سليم حتى يمكن مراعاتها ووضعها موضع التنفيذ0

2-  يجب أن يكون لمدير المراجعة الداخلية خط اتصال مباشر مع مجلس الإدارة0

3-  يجب أن يكون هناك مستند رسمى موضح به سلطة ومسئولية إدارة المراجعة الداخلية0

4-  يجب أن يقدم مدير المراجعة الداخلية تقرير نشاط سنوى لمجلس الإدارة0

 - الجانب الثانى :- الموضوعيــة حيث ينبغى أن يكون المراجع الداخلى موضوعياً فى أدائه لمراجعته ولمهام وظيفته ويراعى بصفة خاصة ما يلى :-

1- مراعاة تكليف المراجعين الداخليين فى الأعمال التى لا تكون بينهم وبين المسئولين عن أعمال المراجعة احتمالات خلافات شخصية أو تحيز لصالحهم أو ضدهم0

2- يجب على المراجع الداخلى أن يوضح لمدير المراجعة الداخلية أى احتمالات نقص حياد نتيجة تعامله مع الأشخاص المكلف بمراجعة أعمالهم0

3- ينبغى ألا يتولى المراجعون الداخليون أى أعمال تنفيذية، وفى حال نقل شخص إلى المراجعة الداخلية فينبغى عدم قيامه بمراجعة أعمال الجهة التى كان يعمل بها إلا بعد فترة مناسبة0

4- يجب أن يقوم المراجع الداخلى بعرض نتائج مراجعته على الأشخاص الذين يراجع أعمالهم قبل تقديم تقريره النهائى تجنباً لحدوث أى لبس وضماناً للموضوعية0

ولكى يؤدى المراجع الداخلى عمله بطريقة فعالة، "يجب أن يكون مستقلاً عن الوظائف التنفيذية Line Function داخل المنشأة التى يعمل فيها ،ويقوم المراجع الداخلى بتنفيذ إجراءات المراجعة الداخلية لخدمة الإدارة، حيث يمكن أن تضم إدارة المراجعة الداخلية فى بعض المنشآت مئات من الأفراد الذين يرفعون التقارير مباشرة إلى رئيس الشركة وباقى المسئولين الرئيسيين فى الإدارة أو إلى لجنة المراجعة المشكلة من قبل مجلس الإدارة ، ويمد المراجع الداخلى الإدارة بمعلومات هامة تفيد فى اتخاذ القرارات الخاصة بتنفيذ المراجعة التشغيلية ^"([12])0

المراجع الداخلى وتكنولوجيا المعلومات :

يلعب المراجع الداخلى دوراً هاماً ومميزاً عند فحص وتقييم الرقابة الداخلية حيث يعتبر جزءاً هاماً من نظام الرقابة الداخلية لأن ما يقوم به يعتبر فى حد ذاته بمثابة رقابة داخلية على عمليات المشروع^([13])0

ويرى البعض^([14]) أن أهم المشاكل المحتمل أن تؤثر سلباً على اقتناء تكنولوجيا نظم المعلومات المتقدمة هى عدم الاستفادة من مهارات المراجعين الداخليين، وعدم إتاحة الفرصة لهم للمشاركة فى تصميم هذه التكنولوجيا مما يصعب عليهم لاحقاً تقييم كفاءة وفعالية هذه التكنولوجيا والتوصية بتطوير استخدامها، ومن هنا يجب أن يكون المراجع الداخلى على دراية مسبقة بنواحى التطور المستهدفة فى تكنولوجيا المعلومات، وأن يقدم النصح والإرشاد لإدارة المشروع فيما يتعلق بجدوى المتوقع من التكنولوجيا التى يستهدفها المشروع، وذلك قبل إنفاق المبالغ الطائلة على اقتنائها التى قد يتبين عدم جدواها الاقتصادية بعد اقتنائها ويتحقق ذلك من خلال وجود مشاركة فعالة للمراجع الداخلى فى تصميم التكنولوجيا التى ينوى المشروع إتباعها ومن ثم وضع الإجراءات الرقابية عليها بما يمكنه من :

      1-     الفهم الكامل لتدفق الصفقات والعمليات من خلال شبكات الإنترنت وشبكات الاتصال0

      2-     التأكد والتحقق من سلامة مراحل عمليات التشغيل0

      3-     التأكد من أن مسار المراجعة يتم وفقاً للخطوات والإجراءات الصحيحة0

و من الضرورى توفير قدر كاف من الاستقلال والحياد للمراجع الداخلى فى ظل تكنولوجيا المعلومات وخاصة عند مراجعة أنشطة التجارة الإلكترونية وأن يكون تابعاً لأعلى مستوى إدارى فى المشروع حتى يمكنه أداء عمله بكفاءة وفعالية مع ضرورة الاهتمام بتأهيله والتحقق من بذله العناية المهنية الواجبة فى عمله، حيث تتم الصفقات الإلكترونية بشكل فائق السرعة وتصبح المعلومات غير متاحة بعد وقت قصير من تشغيلها، الأمر الذى يجعل المراجع الداخلى فى وضع يمكنه من المتابعة المستمرة لتلك الصفقات وكيفية تشغيل المعلومات الخاصة بها، وإظهار نتائجها من خلال القوائم المالية للمشروع^([15])0 و يلعب المراجع الداخلى دوراً هاماً فى ظل الاستخدام المتزايد لتكنولوجيا المعلومات وذلك لسببين هما^([16]):

 1-    أن مدبرى الهجمات (القراصنة) فى تحــديث مستمــر0

 2-  أن المراجع الداخلى يحمى أغلى ما تمتلكه المنشأة من موارد وهى المعلومات لأن الموارد الأخرى لن تصل إلى الإنتاج الأمثل إلا بتوظيف كفء لها0حيث أصبح مسئولاً عن متابعة التدريب الجيد للعاملين بالمنشأة وتأسيس السياسات الإلكترونية (E-Policies) والإجراءات التى تلخص الاستعمال الصحيح للتقنيات وحماية أصول المنشأة من الاستعمال غير الشرعى لموظفيها مما يوفر الوقت والمال والجهد فى كل من الآجلين القصير والطويل0

    وتؤكد بعض الدراسات أن للمراجع الداخلى دوراً فعالاً فى حماية موارد المنشآت من سوء استعمال عامليها لمواردها والذى يتمثل فيما يسمى بالـ Three “E” ⁽[17] ⁾:

-    Establishing (E₁) تأسيس السياسات والإجراءات التى تصف كافة أنواع الاتصالات المسموح بها عبر الإنترنت ووضعها فى صورة مكتوبة من أجل أن يفهمها العاملون ويلتزموا بها والبعد عن الغموض بما يدع مجالا للتفسير والتأويل من جانب العاملين بالمنشأة والعمل على تجديد هذه السياسات أولاً بأول0

-    Educating (E₂) أى تعليم الموظفين العاملين بالمنشأة على كيفية الالتزام بالسياسات والإجراءات الإلكترونية الموضوعة0

Enforcing (E₃) فرض السياسات والإجراءات من خلال مجموعة من الحوافز والإجراءات التأديبية والتأكد من مدى التزام العاملين بالسياسات والإجراءات الإلكترونية الموضوعة والمنشورة والمشرف على تنفيذها المديرون التنفيذيون ومدى متابعة الإدارة لذلك0

وذلك من خلال تطبيق أسلوب المقاييس المرجعية Benchmarking والتى تعرف بأنها مقاييس تركز على قياس الأداء الحالى مقارنة بأفضل أداء للشركات المماثلة والعمل على تحديد طرق الوصول إلى أفضل مستويات للأداء، والمساعدة فى انتقاء العناصر التى تتحلى بالبعد الأخلاقى والبعد عن العملاء والموردين والأطراف الأخرى ممن اشتهروا بالممارسات الاحتيالية، مع ممارسة مفهوم الشك المهنى بحيث لا يسمح حتى للمبرمجين بالدخول على النظام إلا فى الضرورة مع ذكر سبب تواجدهم وأسمائهم وما قاموا به من أعمال وإعطاء أهمية خاصة للعاملين مع وجود خطة طوارئ لاسترجاع المعلومات Computer Disaster Recovery بموجبها يتم استرجاع البيانات والمعلومات السابقة لحدوث تأثير الاختراق0

    و يلعب المراجع الداخلى دوراً فعالاً فى مواجهة أخطار الفيروسات والبرامج الضارة وذلك من خلال مجموعة من الاعتبارات يجب أن يأخذها فى الحسبان هى ⁽[18]⁾ :-

 1-    عــدم استخدام أى برامج غير أصلية على حسابات المنشأة0

 2-    إجـراء عمليات النسـخ الاحتياطيـة بصـورة دوريــة0

 3-    عدم الدخول إلى أى مواقع لا تتصل بأنشطة وأعمال المنشأة0

 4-  برمجه البرامج المضادة للفيروسات Antivirus Software Applications بطريقة آلية لمهاجمة تلك الفيروسات فور تواجدها0

 5-  التأكد من تحديث البرامج المضادة للفيروسات وتطويرها طبقاً لأحدث الأساليب لمواجهة أى أنواع جديدة تستحدث مستقبلاً0

 6-    فصل الحاسبات المصابة وتطبيق الأسلوب المناسب لإصلاحها0

 7-    تغيير كلمة السر للشبكة المصابة وللمستخدمين الذين استعملوا الحاسبات المصابة0

 8-    إتباع خطة أمنية تسمح بعزل الأجزاء المصابة من الشبكة والدفاع عن نقاط الاختناق بها0

 

 

 

 

 

ويستطيع المراجع الحد من أخطار تلف الأجهزة من خلال استخدام وسائل الوقاية والحماية فى حالة التلف نتيجة للتخريب المتعمد ،ويستطيع أيضا أن يلعب دوراً هاماً فى تقليل المخاطر المصاحبة للإعلانات على المواقع الإلكترونية إلى أدنى حد، حيث عليه أن يجمع ويقيم البيانات المتعلقة بالموقع الإلكترونى كما يجب عليه جمع أدلة الإثبات الملائمة، كما أن النمو المستمر للإعلانات على شبكة الإنترنت سوف يؤدى إلى أن يقوم المراجع الداخلى بمراجعة الإيرادات الناتجة عن الإعلانات عبر الشبكة، وكذلك المصروفات التى تدفع لشركات أخرى، وسوف يواجهون تحديات جديدة ويحتاجون لتعلم المصطلحات الفنية والتعرف على المقاييس والأساليب التى يمكن استخدامها لمراجعة إيرادات ومصروفات الإعلانات لشركاتهم⁽[19]⁾0

كما إن التكامل والتعاون بين المراجع الداخلى والمراجع الخارجى أمر ضرورى عند مراجعة أنشطة تكنولوجيا المعلومات حيث أن هذا التعاون يعد من أهم العوامل التى تساهم فى تحقيق أهداف المراجعة حيث أكدت إحدى الدراسات التى قامت بدراسة كيفية إدراك مستخدمى القوائم المالية للعلاقات المختلفة بين المراجع الخارجى والداخلى أن([20]):

أ-كلما كانت تلك العلاقة محدودة كلما تزايد اعتقاد مستخدمى القوائم المالية بعدم ملاءمتها وكذلك تزايد احتمالات تقييمهم السلبى لتلك القوائم0

ب-العكس صحيح فكلما كانت تلك العلاقة قوية كلما انعكس ذلك بشكل إيجابى على مدى اعتماد مستخدمى القوائم المالية عليها فى اتخاذ قراراتهم0

ج-أن أحد الأساليب التى قد يلجأ إليها المراجع لتخفيض تكلفة عملية المراجعة دون التضحية بالفعالية هو اعتماد المراجع الخارجى على عمل المراجع الداخلى0

---

([1]) يراجع فى ذلك إلى :

- د/ أمين السيد أحمد لطفى، إطار متكامل لآليات حماية استقلالية المراجع فى ضوء المعايير الدولية وقانون Sarbanes-Oxley، مجلة الدراسات المالية والتجارية، كلية التجارة-جامعة بنى سويف، العدد الأول، 2005، ص3، 12، 13 0

- د/أمال محمد عوض ، مصداقية المعلومات المحاسبية فى إطار خدمة الثقة وأثرها على استقلال المراجع، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، كلية التجارة- جامعة الإسكندرية، العدد الأول، مارس 2005، ص486 0

(2) د/ شعبان يوسف مبارز، أثر تحرير التجارة فى الخدمات الاستشارية المحاسبية على آداب وسلوك وأخلاقيات المحاسب المهنى الوطنى وعلى جودة الأداء المهنى للمحاسبة، مجلة الدراسات المالية والتجارية، كلية التجارة – جامعة بنى سويف، العدد الأول، 2005، ص 293-294.

([3]) د/أمال محمد عوض، مصداقية المعلومات المحاسبية .......، مرجع سبق ذكره ، ص488 0

(3) د/ جرجس عبده جرجس ، إطار مقترح لمعايير الارتقاء بحياد المراجع الداخلى – دراسة نظرية تطبيقية ، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ،كلية التجارة – جامعة عين شمس ، العدد الأول ، يناير 2000،ص 432-435.

([5]) د/ أمين السيد أحمد لطفى ، المراجعة الدولية وعولمة أسواق راس المال، الدار الجامعية ،الإسكندرية ،2005 ، ص589 0

([6]) د/ إبراهيم عثمان شاهين، المراجعة دراسات معاصرة وحالات عملية، مؤسسة نبيل للطباعة، الطبعة الرابعة،2002 ، ص142 0

([7]) أ/ جيهان عبد المعز على محمد ، مرجع سبق ذكره ، ص38 0

([8]) أ/  أشرف أحمد محمد إبراهيم، نموذج مقترح لمراجعة مخاطر إدارة الأعمال، رسالة دكتوراة - غير منشورة، كلية التجارة، جامعة حلوان، 2005، ص (جـ) المقدمة0

(4) Gilbert W. and Tery. J., “The Use of Control Self-Assessment by Independent Auditors”, The CPA Journal, Des. 2005,(www. Nysscpa. Org / Cpa Journal/ 2005)

([10]) د/ إبراهيم عثمان شاهين ، مرجع سبق ذكره ، ص156 0

([11]) يراجع فى ذلك إلى : -

- ا/ حسنات عبد الله على ،نظام التكاليف على أساس النشاط ABCكأداة لتحسين كفاءة  المراجعة الداخلية ،رسالة ماجستير – غير منشورة ، كلية التجارة – جامعة بنها ،2006، ص 26.

- أ/ أشرف أحمد محمد إبراهيم ، مرجع سبق ذكره ، ص15 : 16 0

([12]) د/ أمين السيد أحمد لطفى ، المراجعة الدولية وعولمة أسواق رأس المال ، مرجع سبق ذكره ، ص590 0

([13]) د/ محمد عبد الرحمن العايدى   ، مرجع سبق ذكره ، ص57 0

([14]) د/ محمد مصطفى أحمد الحبالى، الاتجاهات الحديثة فى المراجعة فى ظل المتغيرات التكنولوجية فى نظم المعلومات المحاسبية، المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة، كلية التجارة -  جامعة عين شمس، العدد الأول، يناير 2003 ، ص277، ص280، ص303 0

([15]) أ/  أمل عبد الفضل عطية ، مرجع سبق ذكره، ص122 0

([16]) د/ أمانى هاشم السيد، مرجع سبق ذكره ، ص2 0

(3) Nancy Flynn,' Best Practices for Developing on Line Communication Guide Lines,                                  IT Audit, Vol. 9, January, 2006, PP.1-3, (www. Theiia. org/it Audit / …..) .

([18]) د/أمانى هاشم السيد، مرجع سبق ذكره ، ص33 .

([19]) أ/أمل عبد الفضيل عطية ، مرجع سبق ذكره، ص58 .

(1) Marshall. A. and Other, "Out Sourced Internal Audit Services and the Perception of Auditor Independence", the CPA Journal, Vol. 72, No. 4, April 2002, (www. cpa journal. Com/ oct 2003), P.1-5.