أساليب فحص وتقييم الرقابة الداخلية

أساليب  فحص وتقييم الرقابة الداخلية

مقدمة :

      تناول المبحث السابق ، شرحا لمكونات هيكل الرقابة الداخلية،والى ما يجب أن يتضمنه  تقرير الإدارة عن هيكل الرقابة الداخلية ، وفى هذا المبحث يقوم الباحث باستعراض المعايير والإجراءات التى يعتمد عليها المراجع فى فحص وتقييم نظم الرقابة الداخليـــة0

  " إن الرقابة الداخلية هى السبيل الذى يمكن إتباعه لضمان أن السياسات والنظم والإجراءات والطرق تؤدى إلى النتائج المتوقعة منها، وتنطوى الرقابة الداخلية على الخطة التنظيمية وجميع الطرق والمقاييس المتناسقة التى تتبناها المنشأة لحماية الأصول ومراجعة الدقة والاعتماد على البيانات المحاسبية والنهوض بالكفاءة الإنتاجية والتشجيع على الالتزام بسياسات الإدارة المحددة مقدماً " ^([1])0

       و يتطلب المعيار الثانى من معايير العمل الميدانى فى أمريكا  من المراجع أن يقوم بدراسة نظام الرقابة الداخلية عند تخطيط عملية المراجعة، حيث ينص المعيار على ما يلى : "يجب أن يتم الحصول على فهم كاف بنظام الرقابة الداخلية لتخطيط عملية المراجعة بالإضافة إلى تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق الاختبارات التى يجب أن يتم أداؤها"^([2]).

ويمكن تشبيه نظام الرقابة الداخلية بوجود معدات للإطفاء بالمنشأة فهذه المعدات لا تمنع وقوع الحرائق ، ولكنها تقلل من خطرها إذا وقعت فعلاً ، وتعتبر الرقابة الداخلية وسيلة وليست غاية فهى تنير الطريق للإدارة وتعطيها إشارات الخطر والتحذيرات اللازمة ، وللرقابة الداخلية وظيفتان هما^([3]):

  1-    وظيفة وقائية : تهدف لمنع الأخطاء والغش قبل وقوعها وتفادى الإسراف والخسائر0

  2-    وظيفة رفع الكفاءة الإنتاجية للطاقة القصوى0

   وعلى هذا  تتناول الدراسة فى هذا المبحث العناصر التالية :

أولاً :  معايير تقييــم نظـام الرقابــة الداخليــة0

ثانياً :  العوامل المؤثرة على فعالية نظام الرقابة الداخلية0

ثالثاً :  أساليب فحص وتقييم نظام الرقابة الداخليـــة0

أولاً : معايير تقييم نظام الرقابة الداخلية :

مما لا شك فيه أن فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية يعد من الأساليب الهامة التى يعتمد عليها المراجع فى تخطيط أداء عملية المراجعة، كما تمثل نقطة البدء بالنسبة له وعلى ضوء ما تسفر عنه عملية الفحص والتقييم تتحدد كمية الاختبارات التى سيقوم المراجع بتنفيذها، ومن ثم "فإن المراجع عليه أن يحدد ما إذا كان نظام الرقابة مصمما ومطبقاً بشكل جيد يعطيه ثقة فى البيانات والمعلومات التى يحصل عليها تمهيداً لإبداء رأيه، أم أن النظام مصمم بشكل جيد ولكن تطبيقه يشوبه بعض القصور الذى يستطيع المراجع أن يتغلب عليه بتوسيع نطاق ودائرة الفحص، وقد يكون هذا النظام ضعيفا مما يعنى زيادة إجراءات المراجعة التى يقوم بها المراجع، فنظام الرقابة الداخلية السليم والقوى يعد مبرراً للمراجع لتخفيض إجراءات المراجعة التى يقوم بها" ^([4])0

ويحصل المراجع على فهم نظام الرقابة الداخلية من خلال ما يلى^([5]):

- الخبرة السابقة مع المنشأة،والإطلاع على وصف لنظام الرقابة الداخلية يتم إعداده عن طريق العميل أو المراجع شاملا خرائط الحسابات ودليل السياسات والإجراءات0

- استفسارات من موظفى العميل شاملاً الإدارة والمشرفين وموظفى الحسابات0

- فحص المستندات والسجلات مع ملاحظة أنشطة وأعمال العميل0

    ويجب أن تنبع المعايير وأدوات القياس التى يستند إليها المراجع فى تقييم الرقابة الداخلية من خصائص النظام السليم للرقابة الداخلية وأهداف نظم الرقابة الداخلية ،حيث تعد أهداف نظام الرقابة الداخلية معياراً يمكن أن تقاس على أساسه فعالية نظم الرقابة الداخلية فى كافة المنشآت، فبالإضافة إلى الأهداف السابق ذكرها يمكن إضافة ما يلى⁽[6]⁾:

- التفويض الملائم : ويعنى أن الأعمال التى فوضت هى وحدها التى يعترف بها وتنفذ حيث أن تعدد التفويض يضعف المساءلة ومن ثم يضعف الرقابة الداخلية0

- تنفيذ الأعمال على أساس اقتصادى وعلى أساس الكفاءة والفعالية0

- الإثبات والتقييم : أى التأكد من دقة تسجيل الموارد وتدعيمها بالبيانات التفصيلية التى تثبت صحتها0

- الإعداد الفعال للعمليات : ويعنى التأكد من سير العمليات فى دورتها بدقة ووضوح وعدم تحقيق ذلك يؤدى إلى بيانات غير دقيقة يصعب الاعتماد عليها تؤدى إلى نتائج خاطئة0

- الضمانات المادية : أى توفير الضمانات ضد السرقة و الاختلاس والتغيير فى الأصول وفقدها واستخدامها بطريقة غير سليمة 0

    وقد تضمن تقرير مجمع المحاسبين القانونيين فى إنجلترا وويلز مقاييس مقترحة لتقييم فعالية الرقابة الداخلية، وأشار إلى أنه من الضرورى تفسير فعالية الرقابة الداخلية فى ضوء ملاءمتها لمنشأة معينة وأن ذلك يخضع إلى التقدير الشخصى للمراجع وتتمثل تلك المقاييس فيما يلى([7] ):

1- بيئة الرقابة : ويتضمن هذا المقياس ما يلى :

     أ- تعهد المديرين والإدارة والعاملين بالكفاءة0     

    ب- توصيف القيم الأخلاقية0                  

    ج- هيكل تنظيمى ملائم0

    د- منهج لإعداد التقارير المالية يلتزم بالمبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما .

2-تحديد وتقييم المخاطر : ويتضمن هذا المقياس ما يلى :

  أ- تحديد المخاطر الأساسية فى الوقت الملائم وتحديد التأثيرات المالية الهامة لها0

  ب- تحديد أهداف الرقابة وأساليب تحقيقها0

3-المعلومات والاتصالات : ويتضمن هذا المقياس ما يلى :

  أ- مؤشرات للأداء تساعـد المديريـن على متابعة الأنشطة الأساسية للمنشـأة0

   ب- نظم معلومات متطورة يمكنها من توفير المعلومات الملائمة لمتخذى القرارات0

4-إجراءات الرقابة : ويتضمن ما يلى :

    أ- إجراءات تهدف إلى التأكد من دقة المحاسبة عن العمليــات0

   ب- إجراءات تهدف إلى التأكد من إمكانية الثقة فى تشغيل البيانات وإعداد التقارير0

   ج- إجراءات لحماية أصول المنشأة ومحاولة منع حالات الغش0

    د- إجــراءات تتعلــق بإجــراء الفحص الدورى المفاجئ0

    و- إجراءات لتأكيد الالتزام بالقوانين التى لها تأثيرات مالية هامة0

5-المتابعة والإجراءات المناسبة :

    ويتضمن هذا المقياس ما يلى :

    أ-عملية متابعة توفر تأكيدا معقولا لمجلس الإدارة بأن إجراءات الرقابة تطبق على كل الأنشطة المالية الهامة0

   ب- تحديد تأثير التغيرات فى بيئة وأعمال المنشأة على نظام الرقابة الداخلية0

   ج- إجراءات لإعداد تقارير عن نقاط الضعف واتخاذ الإجراءات الملائمة0

ثانياً : العوامل المؤثرة على فعالية نظام الرقابة الداخلية :

يتضمن نظام الرقابة الداخلية – بغض النظر عما إذا كان قد تم تصميمه وتطبيقه بشكل جيد أم لا – بعض العوامل التى تحد من قدرته على المنع الكامل للأخطاء والغش وتشمل ما يلى^([8]):

أ-التواطؤ بين العاملين لتطويق الرقابةCollusion to Circumvent Control         :

يوفر الفصل الكافى بين المسئوليات الوظيفية تأكيداً معقولا ضد ارتكاب أى  شخص بمفرده للغش ولكن هذه الدرجة من الرقابة يمكن التغلب عليها بالتواطؤ بين العاملين Collusion وذلك بدخول شخصين أو أكثر فى عمل يستهدف تنفيذ سرقة أو اختلاس والعمل على إخفائه، فالشخص المسئول عن المتحصلات النقدية يمكن أن يتواطأ مع الشخص المسئول عن معالجة وتسجيل تلك المقبوضات بقصد اختلاس مقبوضات نقدية ويصاحب ذلك إخفاء هذا الاختلاس أو تسويته عن طريق حدوث اتفاق بين المتحصلات النقدية والقيم المسجلة بالدفاتر0

ب-تغلب الإدارة على أوجه الرقابة (إبطالها)          Management Override :

يمكن أن يشار إلى نظام المعلومات المحاسبية وأنشطة الرقابة الداخلية ذات العلاقة بتعبير "سلاح الإدارة An Arm of Management" ولذلك فإن الرقابة تكون فعالة أو غير فعالة وفقاً لما تريده الإدارة، فلا يمكن توقع أو اكتشاف الغش الذى يرتكبه أعضاء الإدارة المسئولين فى الأصل عن أعمال متابعة وضوابط نظام الرقابة الداخلية، وهذا التغلب يمكن أن يأخذ أحد الأشكال التالية (تقارير مالية احتيالية أو اختلاس أصول والاختلاس النقدى أو تحريف المركز المالى) .

جـ-التعطل المؤقت للنظام          Temporary Breakdown of the System :

إن قيام نظام الرقابة الداخلية بوظيفته وأنشطة الرقابة الداخلية ذات العلاقة تكون فقط فعالة متى كان أداء القائمين بإدارة الرقابة فعالاً ولكن ليس من المتوقع أن يؤدى الأفراد وظائف الرقابة بطريقة فعالة ومتوافقة فى جميع الأوقات، فقد يحدث سوء فهم أو حكم خاطئ أو إهمال أو إجهاد وكلها عوامل مرتبطة بالعنصر البشرى مما قد يسبب تعطلا مؤقتا للنظام، ويمكن تحجيم وتقييد حالات التعطل المؤقت للنظام والتى تحدث نتيجة طبيعة العنصر البشرى من خلال استخدام الحاسبات الإلكترونية، فلديها القدرة على تأدية الوظائف المبرمجة بطريقة متوازنة ومتوافقة مع ما تم برمجته .

ثالثاً : أساليب فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية :

قبل تناول الأساليب التى يمكن للمراجع استخدامها بصورة منفردة أو أن يربط بينها فى فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية يجب عليه مراعاة ما يلى^([9]):

   1-  أن هدفه من فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية هو تحديد مقدار الاعتماد عليها فى وضع إجراءات المراجعة الجوهرية وتحديد توقيتها ومداها وعدد أفراد فريق المراجعة0

   2-  تحديد ذلك الجزء من نظام الرقابة الإدارية الذى يكون له تأثير على القوائم المالية ويعامل بنفس معاملة نظام الرقابة المحاسبية0

   3-  يمكن للمراجع استخدام مختلف أساليب الفحص والتقييم ولكن اختياره لأسلوب معين يعود إلى تقريره الذى يأخذ فى اعتباره معايير التقييم والعوامل المؤثرة فى التقييم0

       4-    يجب أن يبنى المراجع تقييمه على افتراض أن نظام الرقابة الداخلية تؤدى وظائفها بفاعلية0

       5-    يجب مراعاة أسباب الانحرافات عن النظم الموضوعية مثل التغير فى الموظفين وحجم المعاملات أو الخطأ البشرى0

  وفيما يلى أهم الأساليب المتبعة فى فحص وتقييم نظم الرقابة الداخلية^([10]):

أ- قوائم الاستقصاء  Questionnaires :

          قوائم الاستقصاء هى أكثر الطرق استخداماً من قبل المراجعين وذلك لتوثيق فهمهم لأنظمة الرقابة الداخلية محل الفحص والتقييم ، حيث تضم مجموعة من الأسئلة المرتبطة بكل مكون من مكونات نظام الرقابة ، ويقوم المراجع بتركيز الأسئلة على الجوانب التى يعتبرها ضرورية لمنع أو اكتشاف التحريفات فى تأكيدات القوائم المالية ويتم تنظيمها طبقاً للبيئة الرقابية والنظام المحاسبى ككل والأنشطة المحاسبية والرقابة المرتبطة بكل مجموعة من العمليات المالية، ويتميز أسلوب الاستقصاء بـ :

      1-     أسئلتها يمكن الإجابة عليها بسهولة وسرعة ويسر نسبياً0

      2-     تغطية كل جوانب دورة العمليات المحاسبية وأنشطتهـا و ثبات هيكلها وتنظيمها.

  أما أوجه الانتقادات التى يمكن أن توجه إليها :

   - قد تكون تلك القوائم (إذا كانت معيارية) غير قابلة للتطبيق على بعض عملاء المراجعة0

    - إن تلك القوائـم لا توضـح بشكل كـاف الفصـل بين الواجبات0

    - قد تحتوى تلك القوائم على إجابات لا يمكن ترجيحها بشكل كافى0

ب-المذكرات الوصفية المكتوبة Narrative Description :

يعتمد هذا الأسلوب على قيام المراجع بإعداد مذكرة تحتوى على وصف تفصيلى لإجراءات الرقابة الداخلية من خلال تدفق العمليات والبيانات وتحديد مراكز السلطة والمسئولية لكل دورة عمليات، ويجب أن تعكس تلك المذكرات أصل كافة المستندات وتشغيلها والتصرف النهائى فيها ونظم الرقابة الداخلية المرتبطة بمجموعة محددة من العمليات المالية، ويتمثل العيب الأساسى للمذكرات الوصفية فى :

      1-     يصعب إتباع وصفها لنظام الرقابة الداخلية  كما هو الحال فى خرائط التدفق0

       2-     لا تكشف عن جوانب القوة والضعف لنظام الرقابة بوضوح كما هو الحال فى قوائم الاستقصاء0

جـ-خرائط التدفق Flowcharts :

توفر خرائط تدفق الرقابة الداخلية استعراضا سهلا ومبسطا لنظام المعلومات المحاسبية وإجراءات الرقابة المستخدمة من خلال معالجة واستعراض الصفقات والأحداث، وتستخدم خرائط تدفق نظام الرقابة الداخلية رموزاً معيارية وتفسيرات تعريفية لتمثيل المعلومات والمستندات وتدفقها، وتوفر نظرة عامة توضيحية لأنشطة الرقابة الداخلية للعميل ويجب أن تعكس خرائط التدفق الفصل بين الواجبات وتشرح بيانات التفاعل بين الأفراد والسجلات ونظم الرقابة المرتبطة بقسم محدد أو مجموعة من العمليات، وبالإضافة إلى خرائط تدفق نظام الرقابة الداخلية يستعين  المراجعون بنوعين آخرين من خرائط التدفق هما :

-خرائط تدفق للنظم Systems Flowcharts والتى توفر نظرة عامة واسعة للنظام المحاسبى0

-خرائط تدفق للبرامج Programs Flowcharts والتى توفر خطوات تفصيلية لبرامج الحاسب الالى0

ولعل أبرز مزايا خرائط التدفق السهولة والبساطة فى أدائها مقارنة بالمذكرات الوصفية أو قوائم الاستقصاء، أما أبرز الانتقادات المرتبطة باستخدامها أنها لا تحدد بوضوح جوانب القوة والضعف فى نظم الرقابة الداخلية ، ولا توفر توثيقا كافيا لتفهم المراجع للرقابة الداخلية 0

  ولهذا السبب يفضل المراجعون عمل مزيج من الأساليب السابقة للاستفادة من مزايا كل منها .

---

([1]) د/ سهير شعراوى جمعة، دور مراقب الحسابات فى تحديد معايير وأساليب تقييم نظم الرقابة الداخلية، مجلة الدراسات والبحوث التجارية، كلية التجارة-  جامعة الزقازيق فرع  بنها، العدد الأول، 1998، ص1 0

([2]) الفين آرتيز- جيمس لوبك  ، مرجع سبق ذكره، ص41 0

([3]) د/ على أحمد زين، د/ يوسف عبد الباقى، مراجعة الحسابات، جهاز نشر الكتاب الجامعى، 2004، ص189 0

([4]) أ/  أشرف أحمد محمد أمين، تطوير دور مراقب الحسابات تجاه التصرفات غير القانونية للعملاء، رسالة ماجستير- غير منشورة، كلية التجارة – جامعة الزقازيق فرع بنها، 2002، ص43 : 44 0

([5]) د/ أمين السيد أحمد لطفى، المراجعة فى ظل عالم متغير، مرجع سبق ذكره، ص418 0

([6]) د/ سهير شعراوى جمعة ،  مرجع سبق ذكره، ص6 : 7 .

([7]) د/ جورج دانيال غالى، إعداد التقارير عن فعالية نظم الرقابة الداخلية المشكلات والتأثيرات، مجلة المال والاقتصاد، 2002، ص44 : 47 0

([8]) للمزيد يمكن الرجوع إلى :

- Larry, F. Konarth, “The CPA’s Risk in Evaluating Internal Control”, Journal of Accountancy, Oct 2001,p p1-4 (www.aicpa.com/ pubs/jafa/ Oct 2001 / LarryHtm).

- ا/منال مجدى أمين , مرجع سبق ذكره  ,ص 41-43.                                                                          

-     Neill, and Agramling, “Toward Improved Internal Control. Weaknesses in Internal Control”, CPA Journal, June 2005, P.4 : 5. (on line : www. Nysscpa. Org/CPA Journal/ 2005/ 605/ Essentials/ p.26. Htm).

([9]) للمزيد من التفاصيل :

- د/محمود السيد الناغى، دراسات فى المعايير الدولية للمراجعة، تحليل وإطار للتطبيق، المكتبة العصرية، الطبعة الثانية، بدون تاريخ ، ص52 0

([10]) يراجع فى ذلك إلى :-

- د/ وليم توماس- امرسون هنكى، المراجعة بين النظرية والتطبيق، دار المريخ، 2000، ص389 : 395 0

- د/ على أحمد زين-  د/ يوسف عبد الباقى، مرجع سبق ذكره، ص195 : 214 0