معيار المحاسبة الدولي رقم 36 انخفاض قيمة الأصول

معيار المحاسبة الدولي رقم 36

انخفاض قيمة الأصول

نطاق المعيار

يطبق المعيار للمحاسبة عن انخفاض قيمة كافة الأصول  عدا

الحالات التالية :

Øالمخزون ( انظر المعيار 2 )

Øالأصول الناجمة عن عقود الإنشاء ( معيار 11)

Øأصول الضريبة المؤجلة (12)

Øالأصول الخاضعة للمعايير 19/ 39/ 40/ 41/ 4/ 5/

 تعريفات المعيار

uالمبلغ المرحل:

    هو المبلغ المسجّل به الأصل في الميزانية العمومية بعد خصم أي استهلاك متراكم وخسائر الانخفاض المتراكمة في قيمته  .

uوحدة توليد النقد:

   هي أصغر مجموعة من الأصول القابلة للتحديد التي تولد تدفقات نقدية داخلة من استعمالها المستمر، وهذه التدفقات مستقلة عن تلك  المولدة من موجودات الشركة الأخرى   .

تعريفات المعيار

uأصول الشركة :

هي الأصول عدا عن الشهرة التي تساهم في التدفقات النقدية

المستقبلية لكل وحدة توليد نقد المدروسة ووحدات توليد .

u تكاليف التصرف :

هي التكاليف التي تنسب مباشرة إلى التصرف بالأصل باستثناء تكاليف التمويل ومصروف ضريبة الدخل .

uوحدة توليد النقد:

   هي أصغر مجموعة من الأصول القابلة للتحديد التي تولد تدفقات نقدية داخلة من استعمالها المستمر، وهذه التدفقات مستقلة عن تلك  المولدة من موجودات الشركة الأخرى   .

uالاستهلاك:

هو التوزيع المنتظم للمبلغ القابل للاستهلاك على العمر النافع للأصل  .

uالعمر النافع،يقاس إما:

u   بالفترة الزمنية التي يتوقع أن يستخدم المشروع الأصلَ خلالها

u  أو عدد وحدات الانتاج المتوقع الحصول عليها من الأصل.

 تعريفات المعيار

uالمبلغ القابل للاستهلاك:

هو تكلفة الأصل ناقصا ًقيمته المتبقية (النفاية )   .

uخسارة الانخفاض:

هي مقدار زيادة المبلغ المسجل للأصل عن مبلغه القابل للاسترداد   .

uالمبلغ القابل للاسترداد:

   القيمة العادلة للأصل مطروحا منها تكاليف البيع أو قيمته الاستعمالية أيهما أعلى

uخسارة انخفاض القيمة:هي مقدار الزيادة في المبلغ المرحل للأصل عن مبلغه القابل للاسترداد  .

uالقيمة المستعملة:

        هي القيمة الحالية للتدفقات النقدية المستقبلية المتوقع الحصول عليها من الاستعمال  المستمر للأصل ومن استبعاده في نهاية عمره الانتاجي.

u القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع :

        المبلغ الذي يمكن الحصول عليه من بيع الأصل في عملية تجارية بحتة بين أطراف   مطلعة وراغبة,مطروحا ًمنه تكاليف البيع أو التصرف  .

uالسوق النشط:

 هي السوق التي تتحقق فيها جميع الشروط التالية :

uهي السوق التي تتمتع بتشابه المنتجات المعروضة

uتوافر البائعين والمشترين في أي وقت،

u وتوفر الأسعار للعامة .

 امكانية انخفاض قيمة الأصول  

uيجب على الشركة في نهاية كل فترة مالية تقييم  احتمال انخفاض قيمة الأصول وتقدير المبلغ القابل للاسترداد

اختبار انخفاض قيمة الأصول غير الملموسة

ويتم ذلك عن طريق مقارنة القيمة الدفترية مع المبلغ القابل للاسترداد في نهاية كل دورة محاسبية .

دلائل حدوث انخفاض في القيمة:

uدلائل داخلية:

uتوافر الأدلة على بطلان استعمال الأصل أو تلفه

uتغيرات عكسية الأثر على المشروع(خطط إيقاف الأصل أو إعادة الهيكلة أو التصرف بالأصل قبل التاريخ المتوقع مسبقا ًوإعادة تقييم العمر الإنتاجي على أنه محدد بدلا من كونه غير محدد )

uانخفاض الأداء الاقتصادي للأصل عما هو متوقع

uدلائل خارجية:

uانخفاض القيمة السوقية أكثر مما كان متوقع مع الاستعمال العادي.

uتغيرات عكسية في بيئة المشروع (التقنية - السوقية – القانونية -الاقتصادية)خلال الفترةأو الفترة القريبة .

uارتفاع سعر الفائدة في السوق أو معدلات العائد على الاستثمار بشكل يؤثر على سعر الخصم المستخدم في احتساب قيمة الأصلال المستعمل وتخفض مبلغ الأصل القابل للاسترداد

مع العلم أنه:           

إذا بينت الحسابات أن مبلغ الأصل القابل للاسترداد أكبر من مبلغه المرحل فالمشروع ليس بحاجة لإعادة تقييم المبلغ القابل للاسترداد،

وجدير بالذكر أن مبلغ الأصل القابل للاسترداد قد لا يكون حساسا ًلمجرد دلالة واحدة من الدلائل السابقة

قياس القيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع

يتم التعرف إلى القيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع من خلال:

1-السعر المتفق عليه في اتفاقية بيع ملزمة في عملية تجارية بحتة بين أطراف مطلعة وراغبة(أفضل الطرق)

2-إذا لم تتوفر اتفاقية بيع ولكن تمت المتاجرة بالأصل في سوق نشط فنعتمد سعر السوق ناقصا ًتكاليف البيع ,والمقصود به سعر العرض الحالي أو سعر آخر عملية بشرط تشابه الظروف بين التاريخين

3-في حال غياب ما سبق فنعتمد على أفضل المعلومات المتوفرة لإظهار المبلغ الذي يمكن الحصول عليه لو استبعد الأصل في تاريخ الميزانية العمومية بعد خصم تكاليف التصرف.

ملاحظة:

أ-عند تحديد القيمة العادلة ناقصا تكاليف البيع يتم خصم تكاليف الاستبعاد عدا التكاليف التي تم الاعتراف بها كالتزامات،فمثلا ً: ضريبة الدخل عندما يشكل لها مخصص فلا تخصم لأنه تم الاعتراف بها كمطلوب

كما لا يدخل ضمن تكاليف الاستبعاد تكاليف تخفيض أو إعادة هيكلة أعمال بعد التصرف بالأصل.

ب-في بعض الأحيان يتطلب الاستبعاد أن يلتزم المشتري بالتزام معين فعندها يجب أخذ هذا الالتزام بعين الاعتبار وتطرح تكاليف ضمن تكاليف الاستبعاد،وعند المقارنة يخصم الالتزام من مبلغي القيمة المستعملة والأصل المرحل

مثال:

شركة تقوم باستثمار منجم في دولة يقضي تشريعها أن المالك يستعيد الموقع بعد استكمال عمليات التعدين،وتشمل تكاليف الاستعادة إزالة المواد الموجودة فوق المنجم وقد تم الاعتراف بمخصص لتكاليف الإزالة واعتبر جزء من تكلفة المنجم يستهلك على عمره النافع

وكان المبلغ المرحل للمخصص500 وهو نفسه القيمة الحالية للمخصص

سعرالشراء المعروض 800 يتضمن أن المشتري يلتزم بتكاليف الإزالة

القيمة المستخدمة1200عدا تكاليف الاستعادة

المبلغ المرحل للمنجم1000

 فعندما سيقوم المشروع بفحص المنجم سيكون:

صافي سعر البيع=800 (نفس المبلغ)

القيمة المستخدمة =1200-500=700

المبلغ المرحل للأصل=1000-500=500

تقدير القيمة المستعملة

يشمل الخطوتين التاليتين:

*تقدير التدفقات النقدية المستقبلية الداخلة والخارجة المتوقعة من الاستعمال المستمر للأصل،ومن الاستبعاد النهائي له

*تطبيق سعرالخصم المناسب على هذه التدفقات

تقدر التدفقات النقدية المستقبلية بالعملة التي تتولد بها ويتم خصمها بسعر مناسب ومن ثم تحول القيمة الحالية باستخدام سعر الصرف الفوري في تاريخ الميزانية العمومية

أساس تقدير التدفقات النقدية المستقبلية

-يجب أن تكون التوقعات بناءًعلى أحدث الميزانيات التقديرية التي اعتمدتها الإدارة،وأن تغطي هذه التوقعات فترة أقصاها خمس سنوات،وفي حال أرادت الإدارة تقدير تدفقاتها النقدية لفترة تزيد عن 5 سنوات فعليها استخدام معدل نمو متناقص أو ثابت للسنوات اللاحقة إلا إذا تمكنت من تبرير المعدل المتزايد

-ويجب أن تعكس هذه التوقعات أفضل تقدير للإدارة ضمن مجموعة الظروف الاقتصادية التي تسود عمل المشروع خلال فترة العمر النافع المتبقي للأصل

يجب أن تشمل تقديرات التدفقات النقدية المستقبلية  ما يلي:

uتوقعات التدفقات النقدية الداخلة من الاستعمال المستمر للأصل.

uتوقعات التدفقات النقدية الخارجة التي يتوقع تحملها من أجل الاستمرار في توليد التدفقات الداخلة،ويمكن تخصيصها بشكل معقول على الأصل(مثال :مصاريف الصيانة الرأسمالية).

uصافي التدفقات النقدية الداخلة و الخارجة المتوقعة من استبعاد الأصل في نهاية عمره النافع.

تقدير سعر الخصم

هو سعر يعكس التقييمات السوقية :

uللقيمة الزمنية للنقود

uالمخاطر المتعلقة بالأصول التي تم تعديل التدفقات النقدية المستقبلية لها

الاعتراف بخسائر انخفاض القيمة   وقياسها

 --   إذا كان المبلغ القابل للاسترداد أقل من قيمته الدفترية  فيجب تخفيض  القيمة الدفترية  بمقدار الفرق،ويعتبر ذلك خسارة في انخفاض القيمة تعالج  كمصروف في قائمة الدخل.

 -- بعد الاعتراف بالخسائر يجب تعديل مبلغ الاستهلاك في الفترات المستقبلية حيث ستستهلك القيمة الدفترية  المعدلة للأصل ناقصا ً القيمة المتبقية على العمر الانتاجي المتبقي

مثال:
البيانات التالية في نهاية عام 2000 لمشروع يمتلك 3 مصانع في 3 دول والعمر النافع المتبقي المتوقع للأنشطة المندمجة هو15 سنة:

النشاط	تخصيص سعر الشراء	القيمة العادلة للموجودات القابلة للتحديد	الشهرة
الأنشطة في البلد أ	3000	2000	1000
الأنشطة في البلد ب	2000	1500	500
الأنشطة في البلد ج	5000	3500	1500
الإجمالي	10000	7000	3000

يتبع المشروع في البلد أ أسلوب القسط الثابت في الاستهلاك ولا توجد قيمة متبقية

وفي عام 2004 أصدرت الحكومة الجديدة تشريع يحد لدرجة كبيرة من صادرات المنتج الرئيسي للمشروع الأصلي مما تطلب منه أن يقوم بتقدير مبلغ الشهرة القابل للاسترداد وصافي موجودات عمليات البلد أ،وبما أنه لا يتوفر بائع يشتري كافة وحدات المشروع فلا يمكن تحديد صافي سعر البيع لذا اعتمدت التنبؤات التالية في تقدير القيمة المستعملة للأصل بسعر خصم 15% وللسنوات المتبقية من العمر النافع المتوقع فكان الجدول التالي:

السنة	التدفقات النقدية المستقبلية	عامل القيمة الحالية عند سعر خصم 15%	القيم الحالية
2005	230	0.86957	200
2006	253	0.75614	191
2007	273	0.65752	180
2008	290	0.57175	166
2009	304	0.49718	151
2010	313	0.43233	135
2011	307	0.37594	115
2012	289	0.32690	94
2013	245	0.28426	70
2014	184	0.24719	45
2015	61	0.21494	13
القيمة المستخدمة			1360

جدول احتساب وتوزيع خسارة الانخفاض في القيمة لوحدة توليد النقد في البلد أ في نهاية عام 2004

البيان	الشهرة	الموجودات القابلة للتعريف	المجموع
التكلفة التاريخية	1000	2000	3000
الاستهلاك (3000/15)*4	(267)	(533)	(800)
القيمة الدفترية	733	1467	2200
خسارة الانخفاض	(733)	(107)	(840)
القيمة الدفترية بعد خسارة الانخفاض	صفر	1360	1360

        مثال عن إثبات الخسارة في انخفاض القيمة:

في 1/1/2000 اشترت منشأة آلة بمبلغ /10000/ , وعمرها المتوقع    /10/ سنوات .

وقد تقرر استهلاكها وفق طريقة القسط الثابت ؛ مع افتراض عدم وجود نفاية .

وبعد /3/ سنوات تبين للمنشأة ان القيمة الحالية.....تبلغ /5000/, وقد بلغ صافي سعر البيع /4800/.

والمطلوب :

معالجة بند الآلة وفق متطلبات المعيار (36).

uالحل:

وفق المعيار 36؛ يجب تقييم مبلغ انخفاض قيمة الأصل عن طريق تقييم المبلغ القابل للاسترداد:

وبما أن صافي سعر البيع < القيمة الحالية المستخدمة

                    (4800 < 5000 )

فإن المبلغ القابل للاسترداد هو (5000)

وبما أن القيمة الدفترية = 10000- 3000 = 7000

فإن خسارة الانخفاض في القيمة = 7000-5000=2000

uووفق المعيار36 يعترف بها كمصروف يحمل على قائمة الدخل حسب القيد:

2000           من حـ/ أرباح وخسائر

         2000               إلى حـ/ الآلة

وتظهر الآلة في قائمة المركز المالي بالمبلغ القابل للاسترداد (5000).

وحدات توليد النقد

uعندما يكون من غير الممكن تقدير المبلغ القابل للاسترداد للأصل المفرد فعلى المشروع تحديد المبلغ القابل للاسترداد لوحدة توليد النقد التي ينتمي لها الأصل.

ويكون ذلك مثلا في إحدى الحالات التالية:

    *لا يمكن تقدير التدفقات المستقبلية لأنها ضئيلة وبالتالي من غير الممكن تقدير القيمة المستعملة لتقارب صافي سعر البيع للأصل.

   *إذا لم يولد الأصل تدفقات نقدية داخلة من الاستعمال المستمر مستقلة عن تدفقات الأصول الأخرى.

وإن تحديد وحدة توليد النقد يدخل فيه الحكم الشخصي،لذا يجب أن تتماثل وحدات توليد النقد لنفس الأصل من فترة لأخرى إلا إذا أمكن تبرير الاختلاف.

ملاحظة:حتى لو تم استخدام جزء أوكل الناتج الذي ينتجه الأصل من قبل وحدات أخرى في المشروع،فإن هذا الأصل يعتبر وحدة توليد نقد منفصلة إذا استطاع المشروع بيع هذا الإنتاج في سوق نشط .

مثال:

المنشأة م تنتج منتج مفرد و تمتلك المصانع أ،ب،ج وكل مصنع يقع في قارة مختلفة،وينتج المصنع أ جزء من الإنتاج يتم تجميعه إما في ب أو ج،بينما يباع إنتاج م إما من المصنع ب أو ج على نطاق العالم بدون خصوصية في القارات وتعتمد مستويات استخدام المصنعين ب،ج على توزيع المبيعات بين الموقعين .

uحالة وجود سوق نشط لمنتجات المصنع أ:

بما أن أ يوجد سوق نشطة لمنتجاته فذلك يكفي للقول أنه يمكن اعتباره وحدة توليد نقد مستقل بذاته

ولكن بالنسبة للمصنعين ب،ج فرغم وجود سوق نشط لمنتجاتهما إلا أن التدفقات النقدية لهما لا يمكن تحديدها بشكل فردي لأنها تعتمد على توزيع الإنتاج بين الموقعين،لذلك يعتبر المصنعان معا ً أصغر وحدة توليد نقد مستقلة

uحالة عدم وجود سوق نشط لمنتجات المصنع أ:

ستعتمد تدفقات أ الداخلةعلىمبيعات المنتجات النهائية في ب،ج لذلك ستعتبر المنشأة ككل هي أصغر وحدة توليد نقد بمصانعها الثلاثة معا ً.

المبلغ القابل للاسترداد والمبلغ المرحل لوحدة توليد النقد

كما في الأصل المفرد المبلغ القابل للاسترداد هو صافي سعر البيع أو القيمة المستعملة أيهما أكبر

ويتم جمع الموجودات في مجموعات لتقييم إمكانية الاسترداد، ويجب أن تشمل وحدة توليد النقد كل الموجودات التي تولد التدفقات الداخلة بشكل مستقل, ولكن في بعض الحالات هناك موجودات معينة لا يمكن تخصيصها بشكل معقول لوحدة توليد النقد رغم أنه تساهم في توليد التدفقات(مثل الشهرة وموجودات المكتب الرئيسي في المشروع)

الشهرة وموجودات المشروع

uإن كلا الشهرة وموجودات المشروع لا يولد تدفقات نقدية بشكل مستقل عن الموجودات الأخرى لذا لا يمكن تحديد المبلغ القابل للاسترداد للشهرة أو    الموجودات كأصل مفرد،

لأجل ذلك يتم فحص وحدة توليد النقد التي تتضمن كل منهما ويقارن مبلغها المرحل مع القابل للاسترداد.

عند فحص الوحدة من أجل انخفاض قيمتها،فإذا كانت الشهرة معترف بها في البيانات المالية يطبق المشروع اختبار أسفل لأعلى والذي يعني:

1-تحديد المبلغ المرحل للشهرة الذي يخص الوحدة المدروسة

2-مقارنة المبلغ القابل للاسترداد للوحدة مع مبلغها المرحل الذي يتضمن المبلغ المرحل للشهرة،ويتم الاعتراف بالخسائر.

فإذا لم يتمكن المشروع من تخصيص الشهرة يطبق اختبار أعلى لأسفل والذي يعني:

1- تحديد أصغر وحدة توليد نقد تتضمن وحدة توليد النقد السابقة ويمكن أن يخصص لها مبلغ شهرة

2-مقارنة المبلغ القابل للاسترداد لوحدة تولد النقد الأكبر مع مبلغها المرحل (بما فيه مبلغ الشهرة المرحل)ويتم الاعتراف بالخسائر.

*ونفس الوضع بالنسبة لموجودات الشركة حيث يجب تحديد كافة الموجودات المتعلقة بوحدة توليد النقد المدروسة وتطبيق الاختبارات السابقة حسب الحاجة على كل أصل محدد للشركة.

ملاحظة:

قد تظهر وحدة توليد النقد أنها قابلة للاسترداد رغم وقوع خسارة انخفاض في قيمة أحد أصولها،فهنا لا يتم الاعتراف بتلك الخسارة في قيمة الأصل.

وعند الاعتراف بالخسارة يتم تخفيض مبلغ أصول الوحدة على الترتيب التالي:

أولا ًللشهرة المخصصة لوحدة توليد النقد(إن وجدت)

وثانيا ًللموجودات الأخرى على أساس الحصة بناءً على المبلغ المرحل لكل أصل في الوحدة(وذلك إذا لم توجد طريقة عملية لتقدير المبلغ القابل للاسترداد لكل أصل فردي في وحدة توليد النقد)

عكس خسارة انخفاض القيمة :

uيجب على المشروع في تاريخ كل ميزانية تقييم هل توجد دلالات على أن خسارة الانخفاض المعترف بها في السنوات السابقة لمتعد توجد أو انخفضت فإذا وجد ما يدل على ذلك فيجب إعادة تقدير المبلغ القابل للاسترداد وهذه الدلالات هي نقيض الدلالات التي جعلت المشروع ينتبه لانخفاض القيمة سابقا ً.

uيتم عكس خسارة الانخفاض من خلال زيادة المبلغ المرحل للأصل إلى مبلغه القابل للاسترداد بشط أل يزيد المبلغ المرحل المعدل للأصل عن صافي المبلغ الذي كان سيحدد لو أنه لم يتم الاعتراف بأية خسارة مسبقة في القيمة أو عن مبلغه القابل للاسترداد أيهما أقل.

ويتم الاعتراف بعكس خسارة الانخفاض في قيمة الأصل كدخل في بيان الدخل

ولكن أي عكس لخسارة الانخفاض في قيمة أصل أعيد تقييمه(بموجب معيار آخر) تعامل على أنها زيادة في إعادة التقييم بموجب المعيار الآخر،ويضاف عكس الخسارة هنا إلى حقوق الملكية تحت عنوان فائض إعادة التقييم وإلى المدى الذي تم به الاعتراف سابقا ًبخسارة الانخفاض في قيمة أصل أعيد تقييمه في بيان الدخل فإنه يتم الاعتراف بعكس تلك الخسارة في الانخفاض على أنها دخل في بيان الدخل.

وبعد الاعتراف بعكس الخسائر يجب تعديل الاستهلاك على أساس المبلغ المرحل المعدل وبالنسبة لتوزيع عكس الخسارة بين أصول وحدة توليد النقد فإنه يتم التوزيع أولا ًللموجودات عدا الشهرة ثم بعد ذلك للشهرة المخصصة للوحدة بشرط:

uأن الخسارة كانت ناجمة عن حدث معين خارجي استثنائي لا يتكرر(مثلا ًقانون أو نظام جديد)

uوقعت أحداث خارجية لاحقة عكست أثر ذلك الحدث

وإلا فالمعيار 38 (الموجودات غير الملموسة)يمنع الاعتراف بأية زيادة في المبلغ القابل للاسترداد للشهرة ولا يسمح بعكس خسارة انخفاض قيمة الشهرة بسبب تغير في التقديرات

إظهار عكس خسارة الانخفاض في البلد أ في نهاية عام 2006(تأثير قوانين التصدير أقل مما توقعت الإدارة)

البيان	الشهرة	الموجودات القابلة للتحديد	الإجمالي
المبلغ المرحل في نهاية2004	صفر	1360	1360
الاستهلاك (1360/15)*2	صفر	(247)	(247)
المبلغ القابل للاسترداد			1710(افتراضي)
الزيادة عن المبلغ المرحل			597

وبما أن التكلفة التاريخية المستهلكة للموجودات القابلة للتعريف=2000-800=1200

وعند مقارنة 1200,1710, 1113 مع التكلفة التاريخية والمبلغ القابل للاسترداد

يتبين:

أن المبلغ المرحل المعدل هو 1200,

  فيتم الاعتراف بزيادة قدرها 1200-1113= 78 في الحال في بيان الدخل.

الإفصاح:

uمبلغ خسائر الانخفاض المعترف بها في بيان الدخل خلال الفترة, وبنود بيان الدخل التي عكست بها خسائر الانخفاض هذه.

uمبلغ عكوسات خسائر الانخفاض المعترف بها في بيان الدخل.

uمبلغ العكوسات لخسائر الانخفاض المعترف بها مباشرةً في حقوق الملكية خلال الفترة.

uالأحداث والظروف التي أدت للاعتراف بخسائر الانخفاض أو عكسها.

الإفصاح:

uإذا تغيرت وحدة توليد النقد فعلى المشروع وصف الطريقة الحالي والسابقة لتجميع الموجودات وأسباب تغير طريقة تحديد وحدة توليد النقد.

uهل المبلغ القابل للاسترداد هو صافي سعر البيع أم القيمة المستعملة للأصل.

uالأساس المستخدم لتحديد صافي سعر البيع(سوق نشط أو غيره)عندما يكون المبلغ القابل للاسترداد هو صافي سعر البيع.

uأما لو كان هو القيمة المستعملة فيجب الإفصاح عن سعر الخصم المستخدم في التقدير الحالي والتقدير السابق(إن وُجد) للقيمة المستعملة.